【CAS聚焦】新收入准则应用锦囊：质保服务是否应识别为单独履约义务？
随着越来越多企业应用财政部发布的新收入准则，普华永道推出【新收入准则应用锦囊】，以案例或问答形式阐明新收入准则相关会计处理。
案例
甲公司为智能手机制造商。针对通过线下专营店向消费者销售智能手机，甲公司于2020年推出“阳光质保计划”。在该计划下一年质保期内，质保服务内容包括：
手机发生硬件产品和所附配件质量问题，由甲公司负责提供质量保证服务，例如换机或维修；
如果由于消费者使用不当（例如手机进水）等原因造成产品故障，甲公司免费提供维修服务。
“阳光质保计划”服务均不能单独向甲公司购买。
Q
上述销售交易中的质量保证条款是否构成单项履约义务？
要点解析
新收入准则引入了履约义务的概念，企业需要在识别单项履约义务基础上确认收入。本案例要点在于，质保条款作为甲公司提供给消费者的承诺，是否应该识别为一项单独履约义务。在解析具体案例前，可以先了解以下总体思路：
首先，企业应当评估客户是否具有单独购买质保的选择权。
对于客户能够选择单独购买质量保证服务的情况，表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户不能选择单独购买质量保证服务的情况，则需要进一步评估。
其次，企业应当进一步评估质保是否提供了额外服务。
质量保证性质可能因行业或者客户而不同，有一些质量保证是为向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证；而另一些质量保证则是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供一项单独服务，即服务类质量保证。企业提供额外服务应当作为单项履约义务。
未构成单独履约义务的质量保证，应按照或有事项准则的规定进行会计处理。
该质量保证是否为法定要求；
质量保证期限；
企业承诺履行任务的性质。
本案例中，甲公司的承诺除销售手机外还包括：手机出现质量问题时提供质量保证服务及消费者因使用不当发生故障时提供维修服务。消费者不能够选择单独购买这些服务，因此无法直接表明这两项服务构成单项履约义务，需要进一步评估。
硬件和配件发生质量问题时提供的质保服务是否构成单项履约义务？
质量保证服务旨在保障消费者不因手机现存瑕疵而遭受损失，是为向消费者保证所售手机符合既定标准，性质上属于保证类质量保证，并不向消费者提供任何增量服务，因此不构成单项履约义务。
使用不当发生故障时所提供的质保服务是否构成单项履约义务？
在甲公司推出的“阳光质保计划”中，由于消费者使用不当导致手机故障所提供的免费维修服务，属于在向消费者保证所销售手机符合既定标准之外提供的额外服务，性质上属于服务类质量保证。尽管其没有单独销售，该服务与手机销售可明确区分，应该作为单项履约义务。
结论：在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务。甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。
A
会计准则及相关规定速递
《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第三十三条
对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》规定进行会计处理。在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。
《企业会计准则第14号——收入》应用指南（2018年修订）第七章（二）
企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务时，应当考虑的因素包括：
该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务，这是因为，这些法律规定通常是为了保护客户，以免其购买瑕疵或缺陷商品，而并非为客户提供一项单独的服务。
质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。
企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。