租用城市规划区内乡村集体土地用于商业经营是否缴纳城镇土地使用税
导言
地税机关以处于某县级市城乡结合部位置的某乡某村纳税人在由政府组织实施的实地《应税土地面积确认表》上签字为据，判定纳税人对从集体和村民手中租用集体土地用于商业经营应当负有城镇土地使用税纳税义务。纳税人认为自己处在乡村并不在法律规定的征税范围之内、不是土地所有人、并且所占用土地全是集体土地三个客观事实为据据理力争拒绝纳税，从而引发了一起税务争议。后经税企多次激烈交锋，并经国土局规划局人员讲解相关政策，最终终于达成了不予纳税的共识。
案情简介
某县级市城区规划范围包括甲、乙、丙三乡丁镇和城关镇，市政府驻地位于属于老城区的一环路内中心区域，即原来解放村、和平村、民主村、胜利村等在行政上归属城关镇管辖的八个行政村。随着经济快速发展，原在一环之内的机关和学校已经搬迁遍布于二环之内，一环路至二环路之间地带已经成为新的商业中心。Z县撤县设市后，部分学校医院和机关更搬迁至二环路之外的城关镇农村和A乡、B乡、C乡、D镇等农村，市政府为此已经修建并投入使用了三环。随着三环路的建设使用，二环至三环之间又开发了多片居民区和商业区，部分学校和机关也随之计入该区域，并形成了高楼大厦与农村村落交相辉映、商业和农耕共存的错综复杂的城乡结合部格局。为防止纳税人所申报土地面积不实，Z县级市由市政府统一领导组织了由地税、国土等部门参加的商业经营性占地的全面实地测量。在测量中，为确保执法公平和所获取证据充分，各乡镇应税土地测量组统一使用先进的GPS测量技术，并由地税和国土部门以及纳税人共同签字确认测量结果，然后由国土部门根据地籍资料进行复核，最后逐级上报县政府。
Z县级市明星装载机销售中心系个人独资企业，法人赵某，位于Z市城建界标志之外的二环路外A乡张村。其并无自己独立的房产土地，经营所用房屋系租用赵某父亲名下的集体性质住宅楼及其院落，该住宅楼和院落占地面积0.3亩，并租用了与之相接的该村村委会集体机动地1.7亩以及该村王二等5户村民集体承包土地3亩，合计经营面积共计5亩。上述所租土地已经被围墙圈起来，并且在所租占的村民承包地上建设了彩钢瓦房屋作为货物存放地，已经形成了一个封闭式的独立场院，院内存放所销售的转载机等货物，与周边建筑和耕地有明显的隔离。 2017年3月1日，该销售中心法人赵某陪同A乡政府组织的由地税、国土等部门参加的土地测量小组进行了实地测量，并最终在《应税土地面积确认表》上对所测量的面积签字予以确认。3月5日，主管地税分局向其下达了缴纳城镇土地使用税的催告《通知书》，要求其在3月20日前按照所测量结果依照城市所适用的税率10元/平米标准缴纳城镇土地使用税33333.50元。接到通知第二天的3月6日，赵某向地税机关提交了《不预缴纳税款的情况说明》。
《情况说明》内容如下：本中心系个人独资企业，法人代表赵某，办公场所非自有，系租赁他人房产和土地，即自西向东依次租赁某私人住房、张村委会集体机动地、村民自由承包耕地三部分。具体是：
在毗邻二环路的最西部，租赁赵某私人住房及其院落一处，占地面积0.3亩（见租赁协议、赵某私人住房房产证）。按照财税（2008）24号文第二条第三款之规定，该部分土地负有纳税义务的赵某可以免缴城镇土地使用税。在中间部分，毗邻赵某私人土地的是村委会机动地1.7亩（见村委会证明）。根据《城镇土地使用税》第九条规定， 该部分土地并不具备纳税义务。同时，财税（2017）29号文规定更明白无误指出了课税对象应仅限于“承租集体所有建设用地的”行为，对于租赁村集体机动地行为，是不应存在纳税义务的。在最东部所租赁土地系本中心租赁村民承包集体农业土地3亩（见承包协议）。如前所述，该部分土地仍系集体耕地，也不应承担纳税义务。
综上所述，本销售中心所租赁赵某集体建设用地依法可以免征城镇土地使用税，租用村集体和村民的耕地依法根本不具有纳税义务。上述情况有所附租赁协议和态度性质证明为据。请税务机关予以核查。
同时更为重要的是，本销售中心位于A乡农村，依据《城镇土地使用税暂行条例》规定，不应属于征税范围之内。
税务机关则认为应当征税，
其一、赵某的装载机销售中心虽然处于A乡张村，但是属于市政府规定的城市规划区，这里有政府的《城市规划方案》为证，并且政府通知要求将原城关镇全部和A乡、B乡、C乡、D镇共5个乡镇的85个行政村土地列为一级地段，按照最高的税率10元/平米标准征收土地税；A乡、B乡、C乡、D镇4个乡镇的其他行政村土地列为二级地段。与此同时，列入城市规划区域二级地段的还有位于远在农村的E乡、F乡的水源地，以及全市国道省道两侧150米地带。对这些地段土地也是征税的，税率8元/平米。
其二、《城镇土地使用税暂行条例》规定按照纳税人实际占用的土地面积为计税依据更说明：并不一定是自有土地才需要纳税。财税（2006）56号文、财税（2017）29号文就明确规定了租用村集体的土地由实际使用人缴税。据此非常明确，销售中心作为土地实际使用人理所应当是纳税人。
其三、赵某已经在《确认表》上签字，视为已经同意纳税。也从侧面说明了税务机关取证是按照程序依法获得的，并无瑕疵。对于是否应当征税双方各执一词，谈判一时陷入僵局。
后来，双方共同约请了国土局工作人员对土地法律进行了讲解，约请规划局人员对市区和规划区问题进行专题讲解，才最终达成了一致意见，同意了赵某的意见。
矛盾焦点
上述争论焦点就是：
一、对于县级市规划区范围内的乡村用于商业经营的土地是否应当征收城镇土地使用税。
二、用于商业经营的村集体土地是否应当征税。集体土地是否等同于税法所指的应税集体建设用地。
三、如果征税，谁是纳税人。
观点争锋：
销售中心的观点是：
一、销售中心所占用土地虽然处于城乡结合部，但是在行政上隶属于乡村，本人仍是农业户口，也在目前的城建界之外，明显不属于国家税法规定的征税范围。
二、土地属于耕地性质，虽然用于经营，但是性质并未因此得到变更，随时需要遭到处罚和复耕，不应具有纳税义务。
三、个人出租自有住房，土地税可以依法免征，而且纳税人也是出租人。
税务局观点：
一、销售中心土地虽在行政区划上属A乡农村，但是属于城市规划区，对此有政府规划作为依据，征税于法有据。
二、城镇土地使用税的征税依据是纳税人实际占用的土地面积。销售中心作为纳税人，其实际占用了土地进行商业经营，即应不再问土地性质和来源为何，而完全由其纳税。这一点，在《城镇土地使用税条例》第二条有明确规定。同时，财税（2006）56号文和财税（2017）29号文更明确规定了由实际使用集体土地人缴纳城镇土地使用税。
三、村委会集体机动地、村民承包地虽然是耕地性质，但是已经建成房屋，客观上业已成为商业用地，一直未拆除，按照税法“实际重于形式”的一贯判定原则，应当按照集体建设用地对待。
四、赵某与其父一起生活，已经拥有赵某父亲名下房产的实际使用权利，虽然订有协议，但是不能将销售中心所用房产土地认定为租赁性质，而应是判定为实际自用性质，理应由其纳税，并不能享受按照财税（2008）24号文第二条第三款之优惠政策。
笔者评述：
上述观点实际涉及到几个问题：对纳入县级市城区规划的乡村商业用地是否可以征收城镇土地使用税；集体用地和集体建设用地的区别何在；税务机关有无权利对纳税人占用土地性质作出自我判断；父子之间的租赁协议是否合法有效，税务局有无权利裁定该民事合同无效。对上述问题，笔者试作如下评述：