对一起个人转让股权稽查案例的分析思考

最近，看到这样一个稽查案例，深感实务工作远比书本复杂得多。

2011年3月10日，公司甲和自然人张三签订了一份《股权收购协议》，甲收购张三持有的A公司股权，张三原投资金额为400万元。转让金额2100万元。

2011年4月7日，完成股权变更登记。

2011年4月14日，甲向张三支付了第一期股权转让款共计900万元。事实上，本案张三是代持股，真正的股东是李四。张三把款项给了李四。

第二期股权转让款由于股权转让双方之间因股权转让的效力、金额等问题一直存在争议，故余款一直未付。

2018年5月，经过法院判决，上述股权转让协议，代持股有效。甲应当再向李四支付股权转让款1200万元，截止目前，尚未执行到位。

2020年税务机关查到了此处股权转让未缴税，该如何处理？我认为需要考虑以下四个问题：

第一个问题：向谁追税？张三还是李四？

向形式上的股东还是名义上的股东？关于代持股的问题，规定并不是太多，目前主要有这些规定 “股权代持”涉税政策汇总

我的理解，如果没有法院判决，向张三追缴税款合适。有了法院的判决，可以向李四追缴税款。总之，确定纳税人，需要有充分的证据，如果仅仅是两个自然人之间的协议，不应该改变法律形式上的纳税人。

实际处理中，税务机关向李四追缴税款。

第二个问题：该股权转让行为个人所得税纳税义务发生时间是什么时候？

根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条 具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：

（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；

（二）股权转让协议已签订生效的；

（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；

（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；

（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（备注：第三条（四）股权被司法或行政机关强制过户；（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；（六）以股权抵偿债务；（七）其他股权转移行为。）

（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。

本案例中的时间节点如下：

股权转让协议已签订的时间是2011年3月10日；不过股权协议是和张三签订的，不是和李四签订的，以这个时间似乎不太合适。

股权变更时间是2011年4月7日；这个符合第五项规定

受让方支付部分转让价款的时间是2011年4月14日。这个符合第一项规定。

法院判决转让协议生效的时间是2018年5月。这个符合第四项规定。

本案存在若干个时间都符合67号公告中规定的纳税申报情形，按理说应该是以孰早原则确定。但因为有代持股确认问题，这是一个棘手的问题。

两个时间差异很大，纳税义务发生时间不同，会带来一个问题，在不定性为偷税的情形下，该笔税款是否应该追征。如果纳税义务发生时间是2011年，2020年查办就超过追征期了。

如果纳税义务发生时间是2018年，2020年查办就没有超过追征期。

实际查办该案的税务机关，是以2018年，法院判决生效为纳税义务发生日，对该笔税款进行了追征。

第三个问题：李四应缴什么税？

股权转让行为应缴印花税=2100万×0.5‰=1.05万元。该笔税款应在2011年4月缴纳，已超过追征期了，应该不予追征。

李四应缴的个人所得税=（2100-400）×20%=340万元。

第四个问题：未收到的股权转让款是否应该缴纳个人所得税？

通过下列规定，可以看出个人所得税，只有“取得所得”才要缴纳。扣缴义务人在“支付”时扣缴税款。

《中华人民共和国个人所得税法》第九条　个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

第十二条第二款 纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。

第十三条　纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。

纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。

关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2018年第61号）第六条 扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

第八条 扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款。

通过上述规定，所以可以判断出是个人所得税是“收付实现制”。 但股权转让所得个人所得税，因为有专门的2014年67号公告，按照67号公告的要求，就不是按照收付实现制来确定纳税义务，而是根据所列情形中的任何一项，只要满足条件就认定取得了所得，应该缴纳个人所得税。

我个人认为，67号公告关于纳税申报情形规定不合适，一是和个人所得税法的精神不符，二是股权转让的个税款通常都比较大，未实际收到款项就要求个人缴税，从纳税能力上讲有些强人所难，不符合纳税必要资金原则。但在67号公告未修改的情况下，税务机关也只能按这个政策执行了。

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来源：中国注册税务师协会发布《房地产业纳税风险评估业务指引（试行）》