新收入准则下现金折扣的财税处理
翟佳威
01
现金折扣的定义
关于现金折扣的定义，在2006年颁布的《企业会计准则第14号——收入》中定义：现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。在企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）所述，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣。增值税方面虽然没有类似关于现金折扣的直接定义，但是采取“赊销”、“分期收款”等方式也可能涉及现金折扣。
02
现金折扣的会计处理
虽然旧收入准则对现金折扣有明确的定义，但是在2017年财政部颁布的新收入准则中则换了新的说法，会计处理也发生改变。旧准则第六条规定，销售商品涉及现金折扣的，应按扣除现金折扣前的金额确定销售收商品的收入。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
新收入准则引入了“可变对价”的概念。可变对价是指企业与客户的合同中约定因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素可能变化的对价或者企业有权收取对价金额，将根据或有事项的发生有所不同的情况。因此，新收入准则下现金折扣应当按照可变对价进行会计处理，即按期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，以最佳估计数确认收入。同时，准则中也规定了对最佳估计数的限制，即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。交易价格后续发生变动的，按合同开始日的基础将后续变动分摊至各履约义务。
03
现金折扣的增值税处理
目前增值税上现金折扣（也称做“销售折扣”）的处理虽无政策直接规定，但达成共识的是，按扣除折扣前的金额确认销售额征收增值税，即折扣部分应征收增值税。但是笔者认为，在新收入准则下，尤其是企业已全面实行新准则，无论从业务实质、税法原理还是会计处理上，“共识”的现金折扣增值税处理已经经不起推敲。然而税收法条相较于会计制度刚性更强，约束力更大，此处不另做讨论，暂按原处理方法处理。
04
现金折扣的企业所得税处理及税会差异
根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。可见企业所得税的处理与旧收入准则基本一致。
新收入准则下此处存在税会差异，一是收入的计量上存在差异，二是对期间费用的影响，具体如下表所示。
|
对比项 |
收入计量差异 |
对期间费用影响 |
|
新收入准则 |
按最佳估计数确认收入 |
可能影响财务费用 |
|
企业所得税法 |
按折扣前金额全额确认收入 |
现金折扣金额计入财务费用 |
05
案 例 分 析
案 例 描 述
甲企业向乙百货商场销售一批A商品，合同价款共计113万元（含增值税），该交易满足在某一时点履行的履约义务条件。7月1日签订合同并发出商品，7月3日乙百货商场收到该批货物。合同约定，若乙商场在合同开始日15日内付款可享受所需支付价款总额（含增值税）8%现金折扣；30日内付款可享受5%现金折扣；45日内付款可享受2%现金折扣。甲企业根据以往交易经验，在合同开始日判定乙商场15日内付款的可能性为95%，在30日内付款的可能性为90%，在45日内付款的可能性为85%。乙百货商场实际在7月23日付款，甲企业上述交易应如何进行财税处理？
会 计 处 理 CAS
①发出商品时
借：发出商品 100
贷：库存商品 100
②乙商场收到A商品时控制权转移，甲企业确认收入
甲企业判定乙商场15日内付款的可能性为95%，收入最可能发生金额是按8%进行现金折扣，即收入为92万元。
借：应收账款 113
贷：主营业务收入 92
合同负债——现金折扣 8
应交税费——应交增值税（销项税额） 13
同时结转成本
借：主营业务成本 100
贷：发出商品 100
③实际收到乙商场货款时
乙企业实际付款时间超过15日但不足30日，可以享受5%现金折扣，因此应调整收入确认金额。增值税部分享受的现金折扣实际上由甲企业负担，应确认为财务费用。
借：银行存款 107.35
合同负债——现金折扣 8
财务费用——现金折扣 0.65
贷：应收账款 113
主营业务收入 3
增 值 税 的 处 理 VAT
纳税人采取赊销方式销售货物，签订了书面合同的，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。应确认增值税销项税额13万元。
企 业 所 得 税 的 处 理 EIT
企业所得税上确认收入100万元，同时确认财务费用5万元。税会差异如下。
|
要 素 |
收 入 |
财 务 费 用 |
合 计 |
|
会计处理 |
95万元 |
0.65万元 |
\ |
|
税务处理 |
100万元 |
5.65万元 |
\ |
|
税会差异 |
调增5万元 |
调减5万元 |
0万元 |
声明
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