第十六章 对集团财务报表审计的特殊考虑

本章属于重点章节。考点一般与重要性、对重要组成部分或不重要组成部分实施的程序，以及集团项目组参与组成部分注册会计师的程度等内容相关。以往考题多考简答题，近年多为选择题。第一节 集团财务报表审计有关的概念1.1 集团及其组成部分1. 集团集团，是指由所有组成部分构成的整体，并且组成部分的财务信息包括在集团财务报表中。集团至少拥有一个以上的组成部分。2. 组成部分组成部分，是指某一实体或某项业务活动，其财务信息由集团或组成部分管理层编制并应包括在集团财务报表中。例：母公司、子公司、合营企业以及按权益法或成本法核算的被投资实体，或者集团本部、分支机构可视为组成部分。职能部门、生产过程、单项产品或劳务或地区也可视为组成部分。【2016 年 多选题】下列各项中，可能属于集团财务报表审计中的组成部分的有（ ）。A. 集团内的母公司B. 集团职能部门C. 集团内子公司对外投资的联营企业D. 集团的分支机构【答案】ABCD3. 重要组成部分（简答题）重要组成部分，是指集团项目组识别出的具有下列特征之一的组成部分：（1）因财务而重要：单个组成部分对集团具有财务重大性；（2）因风险而重要：由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。（1）从是否具有财务重大性来判断① 判断方法：集团项目组可以将选定的基准乘以某一百分比，以协助识别对集团具有财务重大性的单个组成部分。② 选择基准：根据集团的性质和具体情况，适当的基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入。③ 经验百分比：集团项目组可能认为超过选定基准 15%的组成部分是重要组成部分。（2）从是否属于特别风险来判断某些组成部分由于其特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组可能将其识别为重要组成部分。例如，某组成部分进行外汇交易，虽然其对集团并不具有财务重大性，但仍使集团面临导致重大错报的特别风险。（外汇交易、特殊退货安排、远期外汇合同交易、衍生工具进行交易）【2011 年 简答题】要求：假定在确定某子公司对集团而言是否具有财务重大性时，A 注册会计师采用资产总额、营业收入和利润总额为基准，代 A 注册会计师确定哪些子公司为集团审计中重要组成部分，哪些子公司为非重要组成部分，并简要说明理由。ABC 会计师事务所负责审计 D 集团公司 2010 年度财务报表，并委派 A 注册会计师担任审计项目合伙人。D 集团公司属于家电制造行业，共有 4 家全资子公司，各子公司的相关资料摘录如下：公司主营业务资产总额在集团中所占份额营业收入在集团中所占份额利润总额在集团中所占份额说明E彩电80%50%78%（1）F冰箱5%5%6%（2）G洗衣机5%40%5%（3）H集团产品出口销售5%5%4%（4）说明：（1）E 公司的业务和财务状况稳定。（2）F 公司从事的业务刚刚开始两年，规模较小，财务状况较为稳定。（3）为拓展市场，G 公司向部分主要客户提供特殊退货安排。（4）H 公司从事了若干远期外汇合同交易，以管理 2010 年度外汇汇率持续波动的风险。【答案】E 公司为重要组成部分，这是由于 E 公司的资产总额、利润总额以及营业收入在集团中所占份额较高，对集团具有财务重大性；F 公司为非重要组成部分，这是由于其资产总额、利润总额以及营业收入在集团中所占份额较低，且财务状况较为稳定；G 公司为重要组成部分，这是由于 G 公司的营业收入在集团中所占份额较高，对集团具有财务重大性，并且由于特殊退货安排，使得 G 公司的收入确认存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；H 公司为重要组成部分，这是由于 2010 年度外汇汇率持续波动，H 公司从事的远期外汇合同交易存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。1.2 集团财务报表及其审计意见1. 集团财务报表，是指包括一个以上组成部分财务信息的财务报表。集团财务报表也指没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息所汇总生成的财务报表。2. 集团审计，是指对集团财务报表进行的审计。3. 集团审计意见，是指对集团财务报表发表的审计意见。1.3 集团项目合伙人、集团项目组与组成部分 CPA1. 集团项目合伙人，是指负责某项集团审计业务及其执行，并代表事务所在对集团财务报表出具的审计报告上签字的合伙人。2. 集团项目组，是指参与集团审计的，包括集团项目合伙人在内的所有合伙人和员工。3. 组成部分注册会计师，是指基于集团审计目的，按照集团项目组的要求，对组成部分财务信息执行相关工作的注册会计师。如果基于集团审计目的，集团项目组成员对组成部分财务信息执行相关工作，该成员也是组成部分注册会计师。1.4 其他概念1. 集团管理层，是指负责编制集团财务报表的管理层。2. 组成部分管理层，是指负责编制组成部分财务信息的管理层。3. 集团层面控制，是指集团管理层设计、执行和维护的与集团财务报告相关的控制。4. 合并过程，是指：（1）通过合并、比例合并、权益法或成本法，在集团财务报表中对组成部分财务信息进行确认、计量、列报与披露；（2）对没有母公司但处在同一控制下的各组成部分编制的财务信息进行汇总。第二节 集团财务报表审计的责任和目标2.1 集团财务报表审计中的责任设定1. 承担全部责任（1）集团项目组对整个集团财务报表审计工作及审计意见承担全部责任，这一责任不因利用组成部分注册会计师的工作而减轻；（2）集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担全部责任；2.1 集团财务报表审计中的责任设定2. 对审计质量控制的责任（1）集团项目合伙人按照职业准则和适用的法律法规的规定，应当确信执行集团审计业务的人员（包括组成部分注册会计师）从整体上具备适当的胜任能力和必要素质；（2）集团项目合伙人应当负责指导、监督和执行集团审计业务；（3）集团项目合伙人应当确定出具的审计报告是否适合具体情况。3. 不应提及组成部分注册会计师（单选题）（1）注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定；（2）如果法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，审计报告应当指明，这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在的会计师事务所对集团审计意见承担的责任；（3）如果因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致集团项目组在对集团财务报表出具的审计报告中发表非无保留意见，集团项目组需要在导致形成保留/否 定/无法表示意见的基础部分中说明不能获取充分、适当审计证据的原因。除非法律法规要求在审计报告中提及组成部分注册会计师，并且这样做对充分说明情况是必要的，否则不应提及组成部分注册会计师。【2014 年 简答题（节选）】ABC 会计师事务所负责审计甲集团公司 2013 年度财务报表。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计总结，部分内容摘录如下：庚公司为不重要的组成部分。因诉讼结果存在重大不确定性，组成部分注册会计师对庚公司出具了带强调事项段的无保留意见审计报告。甲集团公司管理层认为该事项不会对集团财务报表产生重大影响。集团项目组同意甲集团公司管理层的判断，拟在无保留意见审计报告中增加其他事项段，提及组成部分注册会计师对庚公司出具的审计报告类型、日期和组成部分注册会计师名称。【答案】不恰当。A 注册会计师对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分注册会计师，除非法律法规另有规定。2.2 注册会计师的目标1. 就组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行工作的范围、时间安排和发现的问题，与组成部分注册会计师进行清晰的沟通；2. 针对组成部分财务信息和合并过程，获取充分、适当的审计证据，以对集团财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见。第三节 集团审计业务的承接与保持3.1 在承接与保持阶段获取了解1. 首次接受委托时的了解途径（1）集团管理层提供的信息；（2）与集团管理层及组成部分管理层的沟通；（3）与前任集团项目组沟通；（4）与组成部分注册会计师的沟通。2. 在承接和保持阶段获取了解首次接受委托（1）集团结构（2）组成部分中对集团重要的业务活动以及发生环境（3）对服务机构的利用（4）对集团层面控制的描述（5）合并过程的复杂程度（6）对组成部分财务信息执行相关工作的执行方，以及集团管理层委托多家会计师事务所的理由（7）集团项目组是否可以不受限制地接触必要人员以及执行必要工作连续审计业务（1）集团组织结构的变化 （2）对集团具有重要影响的组成部分业务活动的变化（3）集团治理层、管理层或重要组成部分的关键管理人员的变化（4）对集团或组成部分管理层诚信和胜任能力的疑虑（5）集团层面控制的变化（6）适用的财务报告编制基础的变化3.2 审计范围受到限制1. 集团管理层施加限制的影响如由于集团管理层施加的限制，使集团项目组不能获取充分、适当的审计证据，可能导致对集团财务报表发表无法表示意见，集团项目合伙人应当视具体情况采取下列措施：（1）如果是新业务，拒绝接受业务委托；如果是连续审计业务，在法律允许的情况下，解除业务约定；（2）如果法律法规禁止拒绝接受业务委托，或者不能解除业务约定，在可能的范围内对集团2. 组成部分范围受限的影响（1）如果集团管理层限制集团项目组或组成部分注册会计师接触重要组成部分的信息，则集团项目组无法获取充分、适当审计证据。（2）如果不是重要组成部分，且集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则集团项目组可能认为已获得充分、适当的审计证据。但是受到限制的原因可能影响集团审计意见。【例】可能影响集团管理层对集团项目组的询问所作回复的可靠性，以及集团管理层对集团项目组所作的声明的可靠性。第六节 重要性6.1 集团财务报表的各类重要性各类重要性集团财务报表整体的重要性集团“特定类别（认定）”的重要性组成部分的重要性明显微小错报临界值1. 在制定集团总体审计策略时，集团项目组应确定集团财务报表整体的重要性。2. 集团项目组应当确定集团财务报表整体的重要性及与之相应的实际执行的重要性；3. 根据集团的特定情况，集团项目组可以确定适用于集团公司特定类别交易、账户余额或披露的一个或多个重要性水平及其相应的实际执行的重要性。4. 集团项目组需要针对集团财务报表设定明显微小错报临界值，不能将超过该临界值的错报视为对集团财务报表明显微小的错报。5. 组成部分注册会计师需要将在组成部分财务信息中识别出的超过临界值的错报通报给集团项目组。6.2 组成部分财务报表整体的重要性1. 除非只对组成部分财务信息实施集团层面分析程序，集团项目组应当确定组成部分财务报表整体的重要性。组成部分注册会计师需要使用组成部分重要性，评价未更正错报是否重大。2. 组成部分财务报表的重要性应当低于集团财务报表整体重要性。3. 集团项目组针对不同组成部分确定的重要性水平可能不同。4. 集团项目组无须采用将集团财务报表整体重要性按比例分配的方式确定组成部分重要性。因此，对不同组成部分确定的重要性的汇总数，有可能高于集团财务报表整体重要性。5. 在制定组成部分总体审计策略时，需要使用组成部分的重要性。6.3 组成部分财务报表实际执行的重要性1. 组成部分实际执行的重要性可以由集团项目组或组成部分注册会计师确定。2. 如果基于集团审计目的，由组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行审计工作，集团项目组应当评价在组成部分层面确定的实际执行的重要性的适当性。3. 如果仅针对组成部分财务信息在集团层面实施分析程序，集团项目组无须确定或评价组成部分财务报表实际执行的重要性。历年真题【2013 年 单选题】下列有关组成部分重要性的说法中，错误的是（ ）。A. 组成部分重要性的汇总数可以高于集团财务报表整体的重要性B. 组成部分重要性可以由集团项目组或组成部分注册会计师确定C. 如果仅计划在集团层面对某组成部分实施分析程序，无需为该组成部分确定重要性D. 集团财务报表整体的重要性应当高于组成部分重要性【答案】B【2015 年 多选题】下列各项中，集团项目组应当确定的有（ ）。A. 集团财务报表明显微小错报的临界值B. 组成部分重要性C. 组成部分实际执行的重要性D. 集团财务报表实际执行的重要性【答案】ABD【2017 年 多选题】在审计集团财务报表时，下列有关组成部分重要性的说法中，正确的有（ ）。A. 组成部分重要性的汇总数不能高于集团财务报表整体的重要性B. 集团项目组应当将组成部分重要性设定为低于集团财务报表整体的重要性C. 组成部分重要性应当由集团项目组确定D. 集团项目组应当为所有组成部分确定组成部分重要性【答案】BC【2018 年 单选题】对于集团财务报表审计，下列有关组成部分重要性的说法中，错误的是（ ）。A. 组成部分重要性应当由集团项目组确定B. 组成部分重要性应当小于集团财务报表整体的重要性C. 不重要的组成部分无需确定组成部分重要性D. 不同组成部分的组成部分重要性可能不同【答案】C【2012 年 简答题（节选）】要求：假定不考虑其他条件，结合下表中第（1）、（2）和（3）列，分别指出第（4）列所列内容是否恰当。如不恰当，简要说明理由。甲集团公司拥有乙公司等 6 家全资子公司。ABC 会计师事务所负责审计甲集团公司 2011年度财务报表，确定甲集团公司合并财务报表整体的重要性为 500 万元。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计策略，部分内容摘录如下：组成部分（1）（2）（3）（4）是否为重要组成部分（是/否）是否由其他会计师事务所执行相关工作（是/否）拟执行工作的类型组成部分重要性说明乙公司是否审计500万元确定该组成部分实际执行的重要性为 300 万元丙公司是是审计200万元该组成部分实际执行的重要性由其他会计师事务所自行确定，无须评价丁公司是是审计100万元确定该组成部分实际执行的重要性为 60万元戊公司否否审阅不适用执行审阅工作，无须确定组成部分重要性戌公司否否集团层面分析程序不适用执行集团层面分析程序，无须确定组成部分重要性庚公司否否审计400万元确定该组成部分实际执行的重要性为 240万元【答案】组成部分是否恰当（是/否）理由乙公司否组成部分重要性应当低于集团财务报表整体的重要性丙公司否如果实际执行的重要性由组成部分注册会计师确定，集团项目组应当评价其适当性丁公司是戊公司否如果对组成部分财务信息执行审阅，应当确定组成部分重要性戌公司是庚公司是【综合题 2015（节选）】A 注册会计师负责审计甲集团公司 2014 年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为 600 万元。资料一（4）：DFE 事务所作为重要组成部分注册会计师负责审计联营企业丁公司的财务信息，其审计项目组按丁公司利润总额的 3%确定组成部分重要性为 300 万元，实际执行的重要性为 150 万元。要求：指出资料一所列审计计划是否恰当，如不恰当说明理由。【答案】不恰当。丁公司为重要组成部分。集团项目组应当确定丁公司财务报表整体的重要性，丁公司实际执行的重要性可以由集团项目组确定，或由 DFE 事务所确定但由集团项目组进行评价。第四节 了解集团及其环境、组成部分及其环境集团审计的审计风险1. 审计风险取决于重大错报风险和检查风险。2. 在集团审计中，审计风险包括：（1）组成部分注册会计师可能没有发现组成部分财务信息存在的错报（该错报导致集团财务报表发生重大错报）的风险；（2）集团项目组可能没有发现该错报的风险。4.1 了解的要求集团项目组应当：1. 在业务承接或保持阶段获取信息的基础上，进一步了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，包括集团层面控制；2. 了解合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。4.2 集团管理层的指令集团管理层下达的指令通常包括：1. 运用的会计政策；2. 适用于集团财务报表的法定和其他披露要求，包括分部的确定和报告、关联方关系及其交易、集团内部交易、未实现内部交易损益以及集团内部往来余额；3. 报告的时间要求。4.3 舞弊了解用以识别由于舞弊导致的集团财务报表重大错报所需的信息（1）集团管理层对集团财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估；（2）集团管理层对集团舞弊风险的识别和应对过程，包括集团管理层识别出的任何特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的账户余额、某类交易或披露；（3）是否有特定组成部分可能存在舞弊风险；（4）集团治理层如何监督集团管理层识别和应对集团舞弊风险的过程，以及集团管理层为降低集团舞弊风险而建立的控制；（5）就集团项目组对是否知悉任何影响组成部分或集团的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控的询问，集团治理层、管理层和内部审计人员（如适用，还包括组成部分管理层、组成部分注册会计师和其他人员）作出的答复。4.4 集团项目组的讨论1. 项目组关键成员需要讨论由于舞弊或错误导致被审计单位财务报表发生重大错报的可能性，并特别强调舞弊导致的风险。2. 参与讨论的成员还可能包括组成部分注册会计师。集团项目合伙人对参与讨论的项目组成员、讨论的方式、时间和内容的确定，受多项因素的影响。讨论可以提供下列机会（强调舞弊，9 项）：（1）分享对组成部分及其环境（包括对集团层面控制）的了解。（2）交流有关组成部分或集团的经营风险的信息。（3）交流对舞弊问题的看法。（4）识别集团管理层或组成部分管理层可能倾向或有意操纵利润导致虚假财务报告而采取的惯常手段。（5）考虑已知的、对集团产生影响的外部和内部因素。（6）考虑集团或组成部分管理层可能凌驾于控制之上的风险。（7）考虑是否基于集团财务报表编制目的而采用统一的会计政策编制组成部分财务信息，如果未采用统一的会计政策，如何识别和调整差异。（8）讨论识别出的组成部分舞弊，或显示组成部分存在舞弊的信息。（9）分享可能显示违反法律法规的信息（如有关商业贿赂或不适当的转移定价信息）。【链接】请联系第七章、第十三章的项目组讨论知识点4.5 了解应达到的程度集团项目组应当对集团及其环境、集团组成部分及其环境获取充分的了解，以足以：1. 确认或修正最初识别的重要组成部分；2. 评估由于舞弊或错误导致集团财务报表发生重大错报的风险。【链接】第七章“对内部控制了解的深度”第五节 了解组成部分注册会计师5.1 了解组成部分注册会计师1. 了解组成部分注册会计师的前提（1）只有当基于集团审计目的，计划要求由组成部分注册会计师执行组成部分财务信息的相关工作时，集团项目组才需要了解组成部分注册会计师；（2）如果集团项目组仅在集团层面对某些组成部分实施分析程序，就无须了解这些组成部分注册会计师。【理解】与内部控制类似：用就测，不用就不测2. 了解组成部分注册会计师的内容（多选题）（1）与集团审计相关的职业道德要求，特别是独立性要求；（2）组成部分注册会计师是否具备专业胜任能力；（3）集团项目组参与组成部分注册会计师工作的程度；（4）组成部分注册会计师是否处于积极有效的监管环境中5.2 了解后的决策1. 独立性如果组成部分注册会计师不符合集团审计的独立性要求，或集团项目组对组成部分注册会计师（1）职业道德、（2）专业胜任能力和（4）所处的监管环境存有重大疑虑，集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作，也不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序，消除组成部分注册会计师不具备独立性的影响。2. 专业胜任能力如对组成部分注册会计师的（2）专业胜任能力或（4）所处监管环境存在并非重大的疑虑（如认为其缺乏行业专门知识），集团项目组可以通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序消除疑虑。【理解】补救措施：参与、追加、进一步不符合独立性不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作，也不能通过参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序重大的疑虑职业道德专业胜任能力所处的监管环境并非重大的疑虑职业道德参与组成部分注册会计师的工作、实施追加的风险评估程序或对组成部分财务信息实施进一步审计程序消除疑虑专业胜任能力所处的监管环境【2015 年 单选题】在了解组成部分注册会计师后，下列情形中，集团项目组可以采取措施消除其疑虑或影响的是（ ）。A. 集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有重大疑虑B. 集团项目组对组成部分注册会计师的职业道德存有重大疑虑C. 组成部分注册会计师未处于积极有效的监管环境中D. 组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求【答案】C【2018 年 单选题】在审计集团财务报表时，下列情形中，导致集团项目组无法利用组成部分注册会计师工作的是（ ）。A. 组成部分注册会计师未处于积极有效监管环境中B. 组成部分注册会计师不符合与集团审计相关的独立性要求C. 集团项目组对组成部分注册会计师的专业胜任能力存有并非重大的疑虑D. 组成部分注册会计师无法向集团项目组提供所有审计工作底稿【答案】B【简答题 2016（节选）】ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲集团公司 2015 年度财务报表，与集团审计相关的部分公司为海外子公司事项如下：（1）乙公司为不重要的组成部分，A 注册会计师对组成部分注册会计师的专业胜任能力存在重大疑虑，因此，对其审计工作底稿实施了详细复核，不再实施其他审计程序。（3）A 注册会计师要求担任丁公司组成部分注册会计师的境外会计师事务所确认其是否了解并遵守中国注册会计师执业道德守则的规定。要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。【答案】（1）不恰当。集团项目对组成部分注册会计师专业胜任能力存在重大疑虑，集团项目组应当就组成部分财务信息亲自获取充分、适当的审计证据，而不应要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息执行相关工作。（3）恰当。第八节 合并过程8.1 总体要求集团项目组应当了解集团层面的控制和合并过程，包括集团管理层向组成部分下达的指令。8.2 测试集团层面控制如果对合并过程执行工作的性质、时间安排和范围基于预期集团层面控制有效运行，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当亲自测试或要求组成部分注册会计师代为测试集团层面控制运行的有效性。8.3 进一步审计程序集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。8.4 评价合并调整和重分类事项1. 集团项目组应当评价合并调整和重分类事项的适当性、完整性和准确性，并评价是否存在舞弊风险因素或可能存在管理层偏向的迹象。2. 合并过程可能需要对集团财务报表中列报的金额作出调整。3. 如果集团财务报表包括的组成部分财务报表的报告期末不同于集团财务报表，集团项目组应当评价是否已按照适用的财务报告编制基础对这些财务报表作出恰当调整。第七节 针对评估的风险的应对措施7.1 总体要求1. 确定对组成部分财务信息执行的工作集团项目组确定对组成部分财务信息拟执行工作的类型以及组成部分注册会计师工作的参与程度，受下列因素影响：（1）组成部分的重要程度；（2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；（3）对集团层面控制的设计的评价，以及其是否得到执行的判断；（4）集团项目组对组成部分注册会计师的了解。2. 测试集团层面控制的有效性确定对合并过程或组成部分财务信息拟执行的工作的性质、时间安排和范围时，如果预期集团层面控制运行有效，或者仅实施实质性程序不能提供认定层次的充分、适当的审计证据，集团项目组应当测试或要求组成部分注册会计师测试这些控制运行的有效性。3. 确定参与的性质、时间安排和范围如由组成部分注册会计师代为执行相关工作，集团项目组应当确定参与组成部分注册会计师工作的性质、时间安排和范围。7.2 对重要组成部分需执行的工作1. 因财务而重要的组成部分对于具有财务重大性的单个组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当运用该组成部分的重要性、对组成部分财务信息实施审计。2. 因风险而重要的组成部分对因风险而重要的组成部分，集团项目组或代表集团项目组的组成部分注册会计师应当执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（2）针对可能导致集团财务报表重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计；（3）针对可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险实施特定的审计程序。【简答题 2016（节选）】ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲集团公司 2015 年度财务报表，与集团审计相关的部分事项如下：（2）丙公司为甲集团公司 2015 年新收购的子公司，存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。A 注册会计师要求组成部分注册会计师使用组成部分重要性对丙公司财务信息实施审阅。要求：指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当简要说明理由。【答案】不恰当。存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，A 注册会计师可以实施的工作类型包括对财务报表实施审计程序，针对特定项目实施审计，或针对特别风险实施特定的审计程序，但不能实施审阅程序。7.3 对不重要组成部分所需执行的工作对于不重要的组成部分，集团项目组应当在集团层面实施分析程序，以佐证集团项目组得出的结论，即汇总的不重要的组成部分的财务信息不存在特别风险。因此，集团项目组无需了解组成部分注册会计师，无需为组成部分财务报表确定重要性水平，也无需参与组成部分注册会计师的工作。7.4 已执行的工作不能提供充分、适当审计证据如果集团项目组认为对重要组成部分财务信息执行的工作、对集团层面控制和合并过程执行的工作以及在集团层面实施的分析程序还不能获取形成集团审计意见所依据的充分、适当的审计证据，集团项目组应当选择某些不重要的组成部分，并对已选择的组成部分财务信息亲自执行或由代表集团项目组的组成部分注册会计师执行下列一项或多项工作：（1）使用组成部分重要性对组成部分财务信息实施审计；（2）对一或多个账户余额、一或多类交易或披露实施审计；（3）使用组成部分重要性审阅组成部分财务信息实施；（4）实施特定程序。集团项目组应当在一段时间之后更换选择的组成部分。对组成部分的选择通常实行定期轮换。（增加不可预见性）【综合题 2015（节选）】甲集团公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，主要从事化妆品的生产、批发和零售。A 注册会计师负责审计甲集团公司 2014 年度财务报表，确定集团财务报表整体的重要性为 600 万元。资料一：（1）子公司乙公司从事新产品研发，2014 年度新增无形资产 1000 万元，为自行研发的产品专利，A 注册会计师拟仅针对乙公司的研发支出实施审计程序；（2）子公司丙公司负责生产，产品全部在集团内销售，A 注册会计师认为丙公司的成本核算存在可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，拟仅针对与成本结算相关的财务报表项目实施审计；（3）甲集团公司的零售收入来自 40 家子公司，每家子公司的主要财务报表项目金额占集团的比例均低于 1%，A 注册会计师认为这些子公司均不重要，拟实施集团层面分析程序。（5）子公司戊公司负责甲集团公司主要原材料进口业务，通过外汇掉期交易管理外汇风险，A 注册会计师拟使用 50 万元的组成部分重要性对戊公司财务信息实施审阅。资料二：甲集团公司财务数据部分内容摘录如下（万元）：要求：针对资料一，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出资料一所列审计计划是否恰当，如不恰当，简要说明理由。集团/组成部分2014 年（未审数）资产总额营业收入利润总额甲集团公司（合并）8000060000其中：批发收 38000零售收 20000其他 200012000乙公司1900200（300）丙公司60000400008000丁公司200005000010000戊公司200020050【答案】事项序号是否恰当（是/否）理由（1）是-（2）否丙公司是具有财务重大性的重要组成部分，应当对丙公司的财务信息实施审计。（3）否零售收入占集团营业收入的三分之一，金额重大，对这 40 家子公司仅在集团层面实施分析程序不足够。（5）否戊公司的业务涉及外汇掉期交易，属于可能存在导致集团财务报表发生重大错报的特别风险的重要组成部分，应当实施审计。7.5 参与组成部分注册会计师的工作1. 参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序如果组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息执行审计，集团项目组应当参与组成部分注册会计师实施的风险评估程序，以识别导致集团财务报表发生重大错报的特别风险。集团项目组参与的性质、时间安排和范围受其组成部分注册会计师所了解情况的影响，但至少应当包括：（三个方面缺一不可）（1）与组成部分注册会计师或组成部分管理层讨论对集团而言重要的组成部分业务活动；（2）与组成部分注册会计师讨论由于舞弊或错误导致组成部分财务信息发生重大错报的可能性；（3）复核组成部分注册会计师对识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险形成的审计工作底稿。2. 对于特别风险的进一步审计程序如果识别出导致集团财务报表发生重大错报的特别风险，集团项目组应当评价针对识别出的特别风险拟实施的进一步审计程序的恰当性。根据对组成部分注册会计师的了解，集团项目组应当确定是否有必要参与进一步审计程序。可能影响集团项目组参与组成部分注册会计师工作的因素包括：（1）组成部分的重要程度；（2）识别出的导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；（3）集团项目组对组成部分注册会计师的了解（4 个方面）。3. 参与组成部分注册会计师的工作的方式集团项目组参与组成部分注册会计师工作的方式，可能取决于集团项目组对组成部分注册会计师的了解。这些方式可能还包括：（1）与组成部分管理层或组成部分注册会计师会谈，获取对组成部分及其环境的了解。（2）复核组成部分注册会计师的总体审计策略和具体审计计划。（3）实施风险评估程序，识别和评估组成部分层面的重大错报风险。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同实施这类程序。（4）设计和实施进一步审计程序。集团项目组可以单独或与组成部分注册会计师共同设计和实施这类程序。（5）参加组成部分注册会计师与组成部分管理层的总结会议和其他重要会议。（6）复核组成部分注册会计师的审计工作底稿的其他相关部分。历年真题【2015 年 单选题】下列各项工作中，可以由组成部分注册会计师代表集团项目组执行的是（ ）。A. 测试集团层面控制运行的有效性B. 对不重要的组成部分实施集团层面分析程序C. 确定对组成部分财务信息执行工作的类型D. 了解集团层面的控制和合并过程【答案】A【2017 年 单选题】在审计集团财务报表时，下列工作类型中，不适用于重要组成部分的是（ ）。A. 特定项目审计B. 实施特定审计程序C. 财务信息审阅D. 财务信息审计【答案】C【2011 年 简答题（节选）】要求：（1）针对确定的重要组成部分，简要说明 A 注册会计师执行工作的类型。（2）针对确定的非重要组成部分，简要说明 A 注册会计师执行工作的类型。ABC 会计师事务所负责审计 D 集团公司 2010 年度财务报表，并委派 A 注册会计师担任审计项目合伙人。D 集团公司属于家电制造行业，共有 4 家全资子公司，各子公司的相关资料摘录如下：公司主营业务资产总额在集团中所占份额营业收入在集团中所占份额利润总额在集团中所占份额说明E彩电80%50%78%（1）F冰箱5%5%6%（2）G洗衣机5%40%5%（3）H集团产品出口销售5%5%4%（4）说明：（1）E 公司的业务和财务状况稳定。（2）F 公司从事的业务刚刚开始两年，规模较小，财务状况较为稳定。（3）为拓展市场，G 公司向部分主要客户提供特殊退货安排。（4）H 公司从事了若干远期外汇合同交易，以管理 2010 年度外汇汇率持续波动的风险。【答案】针对要求（1）：A 注册会计师应当对 E 公司和 G 公司运用该组成部分的重要性对其财务信息实施审计。A 注册会计师应当针对 H 公司受到远期外汇合同交易影响而存在特别风险的账户余额和披露实施特定审计程序。针对要求（2）：A 注册会计师应当对 F 公司在集团层面实施分析程序，因为F 公司属于不重要的组成部分。第九节 与组成部分注册会计师的沟通9.1 集团项目组向组成部分注册会计师的通报1. 通报的内容应当明确组成部分注册会计师应执行的工作和集团项目组对其工作的利用，以及组成部分注册会计师与集团项目组沟通的形式和内容。2. 通报的内容还应当包括：（1）配合集团项目组的工作；（2）职业道德和独立性；（3）重要性和临界值；（4）导致集团财务报表发生重大错报的特别风险；（5）集团管理层编制的关联方清单和集团项目组知悉的任何其他关联方。9.2 组成部分注册会计师向集团项目组沟通集团项目组应当要求组成部分注册会计师沟通与得出集团审计结论相关的事项，沟通的内容应当包括：（1）遵守职业道德的情况；（2）组成部分注册会计师是否已遵守集团项目组的要求；（3）组成部分财务信息；（4）因违反法律法规而可能导致集团财务报表发生重大错报的信息；（5）组成部分财务信息中未更正错报的清单；（6）表明可能存在管理层偏向的迹象；（7）组成部分层面值得关注的内部控制缺陷；（8）组成部分管理层及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑；（9）期望集团项目组加以关注的其他事项；（10）总体发现、形成的结论和意见等。9.3 评价与组成部分注册会计师的沟通集团项目组应当评价与组成部分注册会计师的沟通。包括：（1）与组成部分注册会计师、组成部分管理层或集团管理层（如适用）讨论在评价过程中发现的重大事项；（2）确定是否有必要复核组成部分注册会计师审计工作底稿的相关部分。在复核时，通常关注与集团特别风险相关的审计工作底稿。第十节 评价审计证据的充分性和适当性如认为未能获取充分、适当的审计证据作为形成集团审计意见的基础，集团项目组可以要求组成部分注册会计师对组成部分财务信息实施追加的程序。如果不可行，集团项目组可以直接对组成部分财务信息实施程序。组成部分范围受限的影响重要组成部分如果无法获取充分、适当的审计证据，需要考虑对审计意见的影响非重要组成部分仍有可能获取充分、适当的审计证据；例如，对于按权益法核算的组成部分，集团项目组拥有其整套财务报表和审计报告，并能接触集团管理层拥有的与该组成部分相关的信息，则可能认为已构成充分、适当的审计证据第十一节 与集团管理层和治理层的沟通11.1 与集团管理层的沟通1. 内控缺陷方面（1）集团项目组识别出的集团层面内部控制缺陷；（2）集团项目组识别出的组成部分层面内部控制缺陷；（3）组成部分注册会计师提请集团项目组关注的内部控制缺陷。2. 舞弊方面如集团项目组识别出舞弊，或组成部分注册会计师提请集团项目组关注舞弊，或者有关信息表明可能存在舞弊，集团项目组应及时向管理层通报。2. 组成部分方面对于组成部分财务报表产生重要影响但组成部分管理层尚未知悉的事项，集团项目组应要求集团管理层告知组成部分管理层。如集团管理层拒绝向组成部分管理层通报，集团项目组应与集团治理层讨论。如事项仍未得到解决，集团项目组应考虑是否建议组成部分注册会计师在该事项得到解决之前，不对组成部分财务报表出具审计报告。11.2 与集团治理层的沟通集团项目组向集团治理层通报的事项，可能包括组成部分注册会计提请集团项目组关注，并且集团项目组根据职业判断认为与集团治理层责任相关的重大事项。还应当与集团治理层沟通下列事项：（1）对组成部分财务信息拟执行工作的类型的概述；（2）在组成部分注册会计师对重要组成部分财务信息拟执行的工作中，集团项目组计划参与其工作的性质的概述；（3）对组成部分注册会计师的工作作出的评价，引起集团项目组对其工作质量产生疑虑的情形；（4）集团审计受到的限制，如集团项目组接触某些信息受到的限制；（5）涉及集团管理层、组成部分管理层、在集团层面控制中承担重要职责的员工以及其他人员的舞弊或舞弊嫌疑。历年真题【2013 年 单选题】下列有关集团项目组与集团治理层的沟通内容的说法中，错误的是（ ）。A. 沟通内容应当包括引起集团项目组对组成部分注册会计师工作质量产生疑虑的情形B. 沟通内容应当包括集团项目组计划参与组成部分注册会计师工作的性质的概述C. 如果集团项目组认为组成部分管理层的舞弊行为不会导致集团财务报表发生重大错报，无需就该事项进行沟通D. 沟通内容应当包括集团项目组对组成部分注册会计师工作作出的评价【答案】C【简答题 2014（节选）】ABC 会计师事务所负责审计甲集团公司 2013 年度财务报表。集团项目组在审计工作底稿中记录了集团审计总结，部分内容如下：（1）联营公司乙公司为重要组成部分。组成部分注册会计师拒绝向集团项目组提供审计工作底稿或备忘录，乙公司管理层拒绝集团项目组对乙公司财务信息执行审计工作，向其提供了乙公司审计报告和财务报表。集团项目组就该事项与集团治理层进行了沟通。要求：指出集团项目组的做法是否恰当，并简要说明理由。【答案】恰当。该事项属于审计过程中遇到的重大困难，应当与治理层进行沟通。