审计观察 | 碳中和背景下碳审计的制约因素及对策研究

当前，碳达峰、碳中和已经成为全社会关注的重点问题。我国力争2030年前实现碳达峰、2060年前实现碳中和，是党中央经过深思熟虑作出的重大战略决策，事关中华民族永续发展和人类命运共同体的构建。与此同时，实现“3060目标”是一个系统工程，涉及地方经济发展、传统行业转型、新兴领域前瞻性投资、个人消费观改变等多方面问题。碳达峰、碳中和目标的实现，涉及从气候变化科学到应对气候变化的政策行动，以及从能源、建筑、交通等部门到个人消费者等广泛领域。在实施效果确认的问题上，对全社会碳排放情况进行核查和确认显得尤为重要。从审计角度来说，需要对碳审计实行强有力的理论和实践创新。现阶段，我国碳审计仍处于起步阶段，而随着生态文明建设的持续发展，碳审计面临新的更高要求。因此，在不断尝试和纠错的过程中，有必要逐步形成一套独立且完善的审计体系。

碳审计相关理论研究

（一）碳审计的内涵

碳审计属于现代审计理论与实务的一种，除了审计固有的监督职能以外，还具备经济评价和经济鉴证的职能。碳审计的诞生源自社会相关监督管理部门和社会公众对企业履行社会责任完成情况的监管需求，简言之，碳审计是由独立的审计机构对政府或企业在生产运行过程中的碳排放痕迹进行检查和监督，并出具评价结论的活动。

（二）碳审计发展现状分析

企业发展低碳环保经济的责任意识增强。我国自加入世贸组织以来，制造业在带动国民经济迅速发展的同时也带来了严重的生态环境破坏。随着近年来“绿色生活，低碳经济”理念不断深入人心，社会公众对企业承担环境保护责任的认知不断强化，企业在生产经营的同时应当承担相应的污染治理责任已成社会广泛共识。

碳排放权交易市场初步形成。我国自提出碳排放交易的概念至今已有近十年时间。自2011年以来，我国相继在北京、上海、深圳、武汉、广州、天津、重庆等7个省市开展了碳排放权交易试点，未来几年将开放全国性的交易市场。碳排放权交易市场的设立将企业应当承担的环境保护责任予以量化，有助于通过市场力量调配环境资源，解决环境问题，并提供了大量的碳排放信息披露需求，为我国碳审计提供了良好的发展机遇。

（三）碳审计的主体定位

碳审计作为审计学科一项新的分类，其审计主体尚未取得一致性的认识。对于碳审计的主体，国外存在争论，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）曾指出：“财务报表审计的相关知识能够很好地运用到碳审计中去；关于碳审计的时间分期，可能会包含存在性、完整性、截止性测试；碳审计报告的披露要求也与传统审计报告类似。”所以，IAASB指出注册会计师应当是碳审计的主体。

另一种观点是，注册会计师缺乏相应的专业背景，难以胜任碳审计工作，碳审计的主体应当兼具专业性与职业性，只有具备专业性和职业性才能保障审计报告的真实性和可靠性。因此，碳审计主体应同时包含注册会计师和环境专家，注册会计师主要负责审计计划的编制、审计程序的实施等，环境专家主要负责碳排放量的测量。另外，由于我国碳审计处于初期发展阶段，为了提高权威性，审计执行工作应当由国家审计主导，社会审计和内部审计进行配合辅助，待条件成熟之后，再考虑以发放执业牌照的形式发展碳审计的专门社会审计组织。

（四）碳审计的目标

碳审计的目标分为社会目标和企业目标两种。社会目标主要包括推动低碳经济、促进绿色能源和技术的应用，带来科技创新；为政府制定政策提供相应的数据支撑和理论依据；推动社会生态文明建设，促进人类社会可持续发展。企业目标主要包括对企业碳排放信息进行真实可靠披露，促进企业履行合规性义务；降低单位GDP所产生的碳排放，提高企业利用资源的效率。

（五）碳审计的范围

碳审计主要是针对企业碳排放相关信息及相应的经济活动情况进行审计，审计范围包括企业涉及碳排放的相关业务以及相关附属活动。国际上，联合国政府间气候变化专门委员会国家温室气体清单指南对需要纳入碳审计范围内的温室气体进行了归纳，并详细介绍这些气体的排放危害与可能造成的影响。该清单还编制了能源、工业、农业、林业、土地和废弃物处理行业温室气体排放清单的树状图。审计人员可以根据树状图上的项目对企业产生的温室气体种类进行判断，从而确定详细的温室气体审计清单。

我国碳审计发展的制约因素

（一）碳交易制度与机制尚不成熟

我国目前尚未建立全国性的碳交易制度与机制，导致全国对碳审计的需求相对较少，只限于部分政府机构调查和环保部门碳排放数据的采集，对碳排放数据的质量和精度要求不高。另外，尚未出台针对企业必须按照碳配额进行碳排放的相关法律，仅出台了部分管理办法，制度层级较低，碳交易市场还处于理论完善和初步实践阶段。因此，只有当碳排放市场真正运行起来，碳审计需求提升，才会促进碳审计快速发展。

（二）企业碳审计意识薄弱

目前，社会公众的低碳意识仍处于较低水平，尤其是以营利为目的的企业自觉披露碳信息的意识淡薄。从中国碳排放交易网站查询的数据可以看出，大多数上市公司并不愿意披露碳会计信息，一些小型企业更是选择隐瞒。而在披露的内容方面，综观上市公司披露的审计报告，提及碳审计的并不多见，能够作为独立报告形式披露的更是屈指可数。正是由于国民缺乏认知度，且相关的理论框架和指导方针还不够健全完善，导致政府、企业和社会公众的参与度不高。

（三）碳审计业务标准不完善

从2005年起，我国已陆续出台了一系列环境法律法规和政策来解决碳审计标准不足的问题，但目前相关标准体系仍不完善。《国家重点监控企业自行监测及信息公开办法（试行）》《企业事业单位环境信息公开办法》《上市公司环境信息披露指南》等要求企业披露的信息主要包括资源消耗信息、污染物排放信息、环境管理信息等，对碳排放信息披露的要求不够明确，也没有明确要求开展审计。《国家重点监控企业自行监测及信息公开办法（试行）》中关于气体排放的要求为“大气污染物监测”，并未明确提及温室气体及二氧化碳。《上市公司环境信息披露指南》中只要求企业在年度环境报告中披露“总量减排任务完成情况”，并未要求其报告必须经过专业机构审计。由于尚未建立全国范围的碳排放信息披露企业清单，且未要求实施强制性审计，我国企业碳排放信息的真实性也有待进一步增强。

（四）碳审计主体的业务水平有待提升

碳审计是对碳排放信息质量把控的最后一关，但目前由于审计主体的不确定性，碳审计缺乏统一有效的管理组织，在实际审计过程出现了“木桶效应”。部分职业水平不高的碳审计从业者通过较低的审计收费获取审计业务，影响了碳审计市场的秩序，使得我国碳审计业务趋于简单化、扁平化，对保证碳审计的质量带来了不利影响。因此，我国应适时出台对碳审计的监督机制，定期对碳审计报告进行抽查。同时，提高从业人员的入职门槛和专业素养，为碳审计质量提供保障。

完善碳审计的对策及建议

（一）完善碳交易制度和机制

当前，应结合国家提出的碳达峰、碳中和目标，加强低碳发展的顶层设计，建立与完善碳交易相关制度与实施细则。目前，国家发展改革委员会已确定了全国统一碳排放权交易市场的基本框架，并出台了《碳排放权交易管理暂行办法》《全国碳排放权交易市场建设方案（发电行业）》，生态环境部出台了《碳排放权交易管理办法 ( 试行 )》等文件。通过在发电行业碳排放权交易市场试点运行，慢慢扩展碳排放权交易市场的包含范围，丰富碳交易的主体、交易的标的以及交易的形式，形成全国性的碳排放权买卖市场。从市场交易主体的角度分析，允许自然人进入碳交易市场，将其作为一种可持续的投资手段，从而促进碳交易市场的活跃度。从市场的角度分析，减排企业的数量是有限的，增加市场交易主体才能更大程度地活跃碳交易市场，充分发挥市场机制效应，从而更有利于碳交易市场的发展以及减排目标的实现。

总之，创建全国性的碳交易市场，在一定程度上统一一般主体的准入标准，避免碳交易市场成为特殊少数主体的市场。与此同时，健全主体资格的审查标准，在排放主体提出分配申请后，相关行政主管部门应当对其进行严格审查，确保污染物处理设备和技术方面都合格才可获得分配资格。同时应注意，不能对所有的重点排放单位都同等条件地给予排放配额，应针对具体情况区别对待，最终达到减少碳排放的目的。

（二）增强企业碳审计意识

在增强企业低碳环保及碳审计意识方面，政府应该发挥主导作用。首先，鼓励企业主动配合碳审计；其次，通过立法等手段作为强制力的实施保障。当前，碳审计作为一种现代新型审计，更多是学术研究层面的发展，而企业碳审计意识较为淡薄。因此，应采取一定的措施与方法使企业加深对碳审计重要性的了解，在企业中开展碳审计专业知识的宣讲。另外，健全生态环境相关法律法规，并加大违法违规的成本。从宣传普及和法律强化两个方面，增强企业开展碳审计并披露审计结果的自觉性和主动性，营造企业重视碳审计的社会氛围。

（三）完善碳审计业务标准

首先，完善国家审计准则、独立审计准则和内部审计准则，将碳审计指南纳入相关准则体系。其次，明确碳审计证据收集、核算和评估等责任和处理方法，为审计人员履行职责提供相应的法律支撑。通过相应立法来规范审计行为，减少审计人员自由裁量权的发挥，保证审计过程的充分 性、真实性和可靠性。再次，加强碳审计相关政策的制定和实施。国家需要制定强制性政策，从制度层面要求企业推行低碳经济，促使企业主动加强碳排放业务的内部审计，并及时整改。最后，为碳审计行为制定政策文件和专业标准，并逐步完善碳审计程序和方法，提高审计工作的准确性和有效性。

（四）建立科学高效的碳审计人才培养机制

建立综合高质量的碳审计人才培训体系，国家应出台相关政策支持碳审计理论与实务的发展，高校也应该加强对碳审计的重视程度，不断完善相关专业。审计人员在掌握审计、会计专业知识的前提下，还应不断接受环保知识的培训以获取相关技能，提高其专业胜任能力。同时还应参加审计专业技能培训，不断提高碳审计知识的理论和实践水平，努力成为复合型碳审计人才。开展相关碳审计业务时，在专业审计人员不足的情况下，也可以吸纳与碳审计相关的专业人才加入审计队伍，提高碳审计的取证与数据分析的质量。

我国碳审计仍处于起步阶段，随着碳审计市场的建立，碳审计将进入快速发展时期。针对碳审计的主体，国家相关部门应出台法律法规对业务开展进行明确规定。在审计程序及标准制定方面，应当结合我国企业实际情况，构建符合我国国情的碳审计机制。在此基础上，建立高质量的碳审计人员培训体系，可以进一步提高社会公众和企业的低碳环保及碳审计意识，并通过技术革新提高碳审计工作质量。同时，还应当适时建立碳排放因子清单，形成全国统一标准并降低审计成本，为实现生态环境改善和人类经济社会可持续发展贡献审计力量。（作者单位系江苏开放大学商学院）

来源：《审计观察》杂志2021年第10期