企业收购银行承兑汇票及会计处理探讨
孙文亮
问：我向其他公司低价买入银行承兑汇票，然后按票面金额背书转让给客户，是否违法？能否开具发票又如何开具发票？怎样进行会计处理？
一、企业买卖银行承兑汇票是否违法？
关键词
★收购银行承兑汇票
★非法经营罪
★非法从事资金支付结算业务
★支付结算
收购银行承兑汇票，已不是新鲜事，收购人基本上是个人，且都是私下交易。个别私企也在收购银行承兑汇票，没有一家入账，他自己就认为这是违法的事，但由于收购价格高于银行，总是有人挺而走险。
2017年11月4日新修订的刑法第二百二十五条 【非法经营罪】违反国家规定，有下列非法经营行为之一，扰乱市场秩序，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处违法所得一倍以上五倍以下罚金；情节特别严重的，处五年以上有期徒刑，并处违法所得一倍以上五倍以下罚金或者没收财产：
(一)未经许可经营法律、行政法规规定的专营、专卖物品或者其他限制买卖的物品的；
(二)买卖进出口许可证、进出口原产地证明以及其他法律、行政法规规定的经营许可证或者批准文件的；
(三)未经国家有关主管部门批准非法经营证券、期货、保险业务的，或者非法从事资金支付结算业务的；
(四)其他严重扰乱市场秩序的非法经营行为。
2019年1月31日最高人民法院、最高人民检察院出台了《关于办理非法从事资金支付结算业务、非法买卖外汇刑事案件适用法律若干问题的解释》（法[2019]1号），对“非法从事资金支付结算业务”以及“非法买卖外汇”两项非法经营罪标准做出的最新规定，最高检、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》中有关非法经营罪的立案标准与解释不一致的将不再适用：
行为标准
（一）违反国家规定，具有下列情形之一的，属于刑法第二百二十五条第三项规定的“非法从事资金支付结算业务”：
（1）使用受理终端或者网络支付接口等方法，以虚构交易、虚开价格、交易退款等非法方式向指定付款方支付货币资金的；
（2）非法为他人提供单位银行结算账户套现或者单位银行结算账户转个人账户服务的；
（3）非法为他人提供支票套现服务的；
（4）其他非法从事资金支付结算业务的情形。
（一）非法从事资金支付结算业务或者非法买卖外汇，具有下列情形之一的，应当认定为非法经营行为“情节严重”：
（1）非法经营数额在五百万元以上的；
（2）违法所得数额在十万元以上的。
非法经营数额在二百五十万元以上，或者违法所得数额在五万元以上，且具有下列情形之一的，可以认定为非法经营行为“情节严重”：
（1）曾因非法从事资金支付结算业务或者非法买卖外汇犯罪行为受过刑事追究的；
（2）二年内因非法从事资金支付结算业务或者非法买卖外汇违法行为受过行政处罚的；
（3）拒不交代涉案资金去向或者拒不配合追缴工作，致使赃款无法追缴的；
（4）造成其他严重后果的。
（二）非法从事资金支付结算业务或者非法买卖外汇，具有下列情形之一的，应当认定为非法经营行为“情节特别严重”：
（1）非法经营数额在二千五百万元以上的；
（2）违法所得数额在五十万元以上的。
非法经营数额在一千二百五十万元以上，或者违法所得数额在二十五万元以上，且具有本解释第三条第二款规定的（上述）四种情形之一的，可以认定为非法经营行为“情节特别严重”。
问题的关键是企业或个人收购银行承兑汇票行为是否构成“非法经营罪”？是否是“非法从事资金支付结算业务”？
“支付结算”是指单位、个人在社会经济活动中使用票据、银行卡、汇兑、托收承付委托收款、信用证等结算方式进行货币给付及其清算行为。《支付结算办法》第六条规定，银行是支付结算中介机构。未经中国人民银行批准的非银行金融机构和其他单位不得作为中介机构经营支付业务。第九条还规定，票据和结算凭证是办理支付结算，必须使用按中国人民银行统一规定印制的票据凭证和统一规定的结算凭证。
本人认为，企业或个人收购银行承兑汇票行为不宜认定为非法经营罪和非法从事资金支付结算业务。2012年，浙江省人民检查院就票据中介如何定性问题请示最高人民检查院，最高人民检查院批复认为买卖银行承兑汇票是票据中介行为，不是贴现，不属于刑法修正案（七）第五条规定的“非法从事资金支付结算业务”，不能以非法经营罪定罪处罚。《国务院关于废止和修改部分行政法规的决定》修订案第四条规定，非法金融业务活动是指未经中国人民银行批准，擅自从事的下列活动：
......
（三）非法放贷、票据贴现、资金拆借、信托投资、金融租赁、融资担保、外汇买卖。
现实中的单位和个人票据中介虽然打着“票据贴现”的旗号，但未改变票据的基础权利和票据的流通性，银行承兑汇票的流转如下：
出票人→收款人→票据持有人→票据贴现银行→出票人开户银行
从上图可以看出银行承兑可以多次背书转让，但贴现业务是最后持票人与贴现银行之间进行的。票据中介与银行票据贴现有明显的区别，票据中介也不属于从事资金支付结算业务。如果不存在票据贴现，资金支付结算业务是在出票人开户银行与最后持票人开户银行之间进行的，如果有票据贴现业务，票据贴现银行就是最后持票人，资金支付结算业务仍然是在出票人开户银行与最后持票人开户银行之间进行的。票据中介只是参与票据流通环节的“背书转让”，票据的出票、承兑、兑付和贴现仍在银行进行和完成，因此企业和个人收购银行承兑汇票不能定性为“非法从事资金支付结算业务”，更不能定性为“非法经营罪”。
二、企业收购银行承兑汇票能否自行开具发票，如何开具发票？
关键词
★超经营范围
★贷款服务
★开具发票
收购银行承兑汇票并非是企业正常的经营范围项目，能否自行开具发票一直有争议。实际上经营范围与开具并无直接关系，经营范围由工商行政管理部门监管，而开具发票由税务部门监管，在税法领域从来没有超经营范围项目不得开具发票的明文规定。税务部门的权威说法是偶尔发生一次性或临时超经营范围项目可以自行开具，经常性超经营范围项目开具发票建议先到工商行政管理部门变更经营范围，然后到税务大厅增加税目。
收购银行承兑汇票如何开具？有专家建议企业收购银行承兑汇票所得可以参照贷款服务开具发票并以此计算缴纳增值税。就是说，企业收购银行承兑汇票可以理解为收购方向转让方提供金融服务，其票面金额与实际收购金额的差额就是收购方提供金融服务的取得的收入。
《财政国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》
一、销售服务
（五）金融服务
1.贷款服务
贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
附件2，《营业税改征增值税试点有关事项规定》
（三）销售额
1.贷款服务，以提供贷款服务全部收利息及利息性质的收入为销售额。
附件1《营业税改征增值税试点》第二十七条下列项目的进项税额不得人销项税额中抵扣：
（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。
《发票管理办法》第十九条销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项、收款方应当向付款方开具发票：特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。
《发票管理办法实施细则》第二十四条《办法》第十九条所称特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，是指下列情况：
（一）收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；
（二）国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。
第二十四条填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。
为此，收购银行承兑汇票（付款方）应当由收购方开具增值税普通发票。
但是问题来了
经营范围是指企业从事经营活动的业务范围，应当依法经工商行政监管部门登记。有经营范围变动应当事先变更登记，涉及金融业务活动的项目按现行规定应当有金融监管部门（人民银行或商务部）前置审批，人民银行予以前置审批吗？如人民不予前置审批，工商行政管理部门不予变更，税务部门不予增加税目，企业开展经常性收购银行承兑汇票业务活动开具发票还真是个困难事情。“理想很丰满，现实很骨感”，可操作性不强。
三、企业收购银行承兑汇票如何进行会计处理？
1、出票人
借：库存商品/原材料/固定资产/合同履约成本 100000
贷：应付票据 100000
2、收款人
借：应收票据 100000
贷：主营业务收入 86206.9
应交税费-应交增值税（销项税额） 13793.1
3、收款人以低价转让银行承兑汇票
借：银行存款 98500
财务费用 1500
贷：应收票据 100000
3、票据持有人以低价收购银行承兑汇票
借：应收票据 100000
贷：银行存款 98500
财务费用 1415.09
应交税费——应交增值税（销项税额） 84.91