土地增值税清算时，土地款中抵减的销项税金，收入及土地成本的处理
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在业界，一直以来，有个争议。 土地增值税清算时，土地款抵减的销项税金该如何处理? 收入加不加?成本减不减? 排列组合，由此产生四种处理方式。 其实深入研究一下总局的政策规定，不难得出确定性的收入处理方法。 收入处理方法确定，成本的处理方法其实也能确定。 下面从5个方面，简要介绍一下： 1、土地增值税清算的简要计算逻辑; 2、问题的产生; 3、目前各地税务局采取的做法; 4、收入确认的相关政策; 5、土地成本扣除的相关政策。  土地增值税的简要计算逻辑，不用多讲，主要的点是土地成本扣除有个加成效应。 在不考虑普票的基础上，普通的商品生产过程中，B公司生产成品销给消费者，从A公司购买原材料，此时的原材料是价税分离的。 而在房地产公司销售商品房时，从政府购买到的土地是一个混合价，无价、税的概念。 总局在营改增时，考虑到土地的特有情况，实行销项抵减的特殊性政策。 此时，增值税问题解决了，土地增值税的问题又来了。 土地价款在成本扣除时，是按全额扣，还是按差额扣? 已被抵减的销项税金如何处理?加到收入中，还是扣减土地成本? 不考虑简易计税。 在一般计税方法下，从利于纳税人的角度排列组合，从优到劣，有四种方案： 第一种，收入不变，土地成本全额扣除; 第二种，收入加抵减的销项税金，土地成本全额扣除; 第三种，收入不变，土地成本差额扣除; 第四种，收入加抵减的销项税金，土地成本差额扣除; 第一种方案，土地成本在销项抵减的税金，在土地增值税清算时，相当于不做考虑，视同未抵减。 这涉及到两个税种的好处全让纳税人占了，从笔者的工作经历看，未看到有税务局实行过这种方案。 第二、三、四种，皆有实例，但随着时间的推移，税局和纳税人的认知不断提升，目前第二种方案逐渐被大多数人接受，在税局的审核实践中也更多地被应用。 即，土地成本在销项抵减的税金，在收入中加回，成本全额扣除。 下面我们就来分析一下总局对收入确认方面的相关规定。 这是计算增值税销售额的依据： 财税[2016]36号文中：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。 销售额=(全部价款和价外费用-土地价款)/1.09 下面是计算土地增值税收入的依据： 财税〔2016〕43号：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。 税务总局公告2016年第70号：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。 土地增值税收入，不含增值税销项税额，这是明确的。 下面就按照字面意思进行推演： 转让房地产取得的收入，即转让房地产取得的不含增值税的收入 =含税销售额-增值税销项税额 =含税销售额-销售额*9%(对应36号文，将销售额替代) =含税销售额-(含税销售额-土地价款)/1.09*9% =含税销售额-(含税销售额-土地价款)/1.09*9% =含税销售额-含税销售额/1.09*9%+土地价款/1.09*9% =不含税销售额+土地价款/1.09*9% 即=不含税转让收入+土地价款/1.09*9% 即=不含税转让收入+土地成本在销项抵减的税金 (上述含税销售额，即房地产开发企业取得的全部价款和价外费用) 由此可见，土地增值税清算收入确认时，土地成本在销项抵减的税金应当在收入中加回。 第一、第三种方案，可以直接PASS。 地方规定： 《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算审核管理办法》的公告(2021年第7号)：第四条纳税人转让房地产的收入包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。 适用增值税一般计税方法的纳税人，转让房地产取得的不含增值税收入=转让收入-应缴纳增值税销项税额。 这用公司一推就明了，是加收入。 转让收入-应缴纳增值税销项税额 =转让收入-(转让收入/1.09*9%-土地价款/1.09*9%) =转让收入-转让收入/1.09*9%+土地价款/1.09*9% =不含税收入+土地成本在销项抵减的税金 再看成本扣除的相关规定： 总局规定： 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用” 财税[2016]36号第一条第(三)项第10点：“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。 从总局文件看，完全没提到成本扣除要剔除土地成本在销项抵减的税金，反而全是全口径扣除的表述。 地方规定： 穂地税函[2016]188号：纳税人销售自行开发的房地产项目,一般计税方法计税的,按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金,不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。 综上，只有第二种方案，没有其他方案，也不存在争议和全额、差额扣除的问题。 不管是从税局，还是纳税人的实践来看，想采取其他方式的，基本上都是打着自己心中的小九九。 虽说是司马昭之心，路人皆知。 不过，司马家还是取代曹魏，灭了蜀、吴，统一了三国。 所以，纳税人在当地允许的范围内，能争取的还是尽量争取，对己不利，该力争的也得力争。 |