【理论探究】虚开增值税专用发票罪的来龙去脉
一、背景
为了让这个有些冷门的话题好理解一些，有必要简单解释增值税专用发票以及增值税，并回顾一下虚开增值税专用发票罪的立法历史。
（一）增值税专用发票与增值税
增值税专用发票是发票的一种。发票分为普通发票和专用发票，区分的标准是看它是否具有抵扣税款或退税的功能：能够进行税款抵扣或退税的是专用发票，其他的是普通发票。而增值税专用发票是专用发票中的一种，可以用来抵扣增值税，这是它的独特之处。
增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。我国自1979年开始试行增值税，现行的增值税制度是从1994年开始推行的，其运行是建立在发票管理制度的基础之上的，即“以票控税”。
增值税的征缴按照如下公式进行：
增值税应纳税额 = （销项额 − 进项额）× 税率
原则上，税务机关直接以销项额作为缴纳增值税的基础，除非纳税人能证明自己有进项额。其证明的方式就是，凭增值税进项发票到税务机关进行“抵扣”。在这一制度框架内，增值税进项发票承载着税控功能，对市场经营者具有特殊的价值，这就是虚开增值税专用发票行为入罪的社会背景。
（二）立法背景及其设定的典型犯罪人
在以票控税制度实行初期，发票管理水平不高，发票防伪功能差，犯罪成本（包括犯罪投入和被惩罚的风险）极低。因此虚开行为泛滥，给国家造成了巨额的税收损失。针对这一社会现象，全国人大常委会于1995年通过了《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，增设虚开增值税专用发票罪，其法定最高刑为死刑，并对犯罪集团的首要分子作了从重处罚的规定。
1997年刑法修订时，该罪被纳入“危害税收征管罪”中，删除了有关犯罪集团首要分子从重的规定，增加了单位犯罪的处罚，其他地方基本上没做太大的改变。2011年，《刑法修正案（八）》删除了其中包含死刑的条款，由此形成了当前有效的虚开增值税专用发票罪的规定。
在立法时的社会背景下，虚开增值税专用发票罪的正当性很少面临质疑，因为当时该条文的适用对象是车浩教授所述的“典型的犯罪人”，也即以虚开增值税发票为业、为诸多企业提供虚开的专用发票并造成重大税收损失的犯罪人。当时的立法特别强调对犯罪集团的首要分子从重处罚，就是对典型犯罪人的标示。以此为基础，就不难理解立法为该罪的罪刑设置。在这里，我们可以将该罪的刑罚与伪造货币罪作横向对比。伪造货币罪在1995年的最高刑为无期徒刑，1997年刑法修正过后，伪造货币罪的法定最高刑也是死刑。而增值税专用发票的防伪功能远不及货币，且其可能造成的损失远高于货币——一张货币最多100元，一张增值税专用发票能造成的损失则可能是它的上万倍。因此，至少对于立法预想的典型犯罪人，虚开增值税专用发票罪罪与刑的设定都不存在明显的不合理之处。
在罪的层面分析，之所以为这种情形设置独立的罪名，而不是作为逃税罪的预备犯罪处罚，是为了减轻稽查部门的证明负担。虚开增值税专用发票与增值税的非法抵扣之间有着高度的逻辑关联，但这种关联很难在个案层面得到证明，因为在以增值税专用发票为核心产品、以税收抵扣为利润源头的非法市场内，形成了伪造、买卖、虚开、居间、接受、抵扣等诸多环节，每个具体的行为人都只承担某个环节的工作，具体个人的行为与税收损失之间的因果关系很难得到细致入微的证明；而且，个体间的交往通常是匿名的，往往具有标准化的行为模式，彼此之间很少就行为意图进行沟通。因此，具体行为与税收损失之间的因果关系和各不同参与人之间的共同故意难以在司法层面得到证明。在这种背景下，立法直接为虚开行为设置独立的罪名，以绕开因市场分工和格式化的匿名参与带来的证明难题。
而之所以设置这么重的刑罚，是因为立法设想的“典型犯罪”具有严重的社会危害性和预防必要性。在立法当时，偷税还受制于纳税人的应缴税额这一外在限制，而典型的虚开增值税专用发票则几乎“上不封顶”，尤其是以虚开增值税专用发票为主业甚至唯一目标的空壳公司。
（三）小结与挑战
通过对立法背景的回顾，大体上可以得出以下几个结论：
1. 虚开增值税专用发票罪是为了保护国家的税收利益（一种法定之债）；
2. 虚开增值税专用发票罪是为了防止通过非法抵扣导致国家税收减损，抵扣需要通过税务机关的验证；
3. 虚开增值税专用发票罪与国家税收利益之间存在逻辑关联，但这种关联并未转化为构成要件要素；
4. 针对典型的犯罪和典型的犯罪人，虚开增值税专用发票罪的罪刑设置并没有不合理之处。
不过，条文既可能适用给典型犯罪人，也可能被适用到非典型犯罪人。而在非典型的情形下，究竟如何认定“虚开”，争议就非常大了，在这里可以举几个简单的案例：
案例Ⅰ：甲公司为了少缴增值税，让A为自己开具了一张价税合计为100万元的增值税进项发票，但在申请抵扣时被税控系统轻易识别为伪造发票。
案例Ⅱ：乙公司为了在银行申请贷款，通过与B公司互相开具等额增值税进项发票的方式，虚构经营业绩。
案例Ⅲ：丙公司购买一批100万的货物，但由于供货商C不能开具增值税专用发票，乙于是找到了一个以开票为业的空壳公司X，让X为自己开具了价税合计为100万元的增值税专用发票。
案例Ⅳ：丁公司卖了价税合计为100万的货物给对方，但只给对方开具了价税合计为10万元的增值税专用发票。
这些情形是否构成虚开增值税专用发票，一直存在激烈的争议。因此，有必要在一般的意义上找到认定“虚开”的方案。而这一方案，必须同时兼顾以下三方面的问题：（1）犯罪成立范围的适当控制；（2）妥当解释该罪刑罚设置，也即，为什么该罪刑罚比逃税罪更重，免责事由比逃税罪更窄；（3）能在侦查机关的证明负担与市场主体自由之间保持平衡。接下来，我们可以带着这种标准，审视当前有关“虚开”认定的不同观点。
二、税收管理意义上的“虚开”及其向刑法领域的转化
在税收管理的意义上，判断“虚开”的通常标准是“三流一致”，即票流、货物流、资金流在同一主体之间流动。这种理解方式的理论体现是传统的通说。传统通说将“虚开”的本质理解为对发票管理制度的侵犯，并因此将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯。
（一）优势
这样一来，就能以增值税专用发票的行政管理规则（“三流一致”）作为认定犯罪的标准，大幅降低税务稽查部门侦查取证的难度，维持打击犯罪的力度，全面保护国家税收利益。
通过“发票管理制度”这一独立的犯罪客体（或法益），也能在表象层面解决虚开增值税专用发票的刑罚设置问题，因为它的法益不同于逃税罪（税收管理制度），也就不需要以逃税罪为标准检验其法定刑或出罪事由的设置。
不过，传统通说并未全面解决困扰虚开增值税专用发票罪的问题，同时还埋下了新的病灶，导致其面临的某些问题雪上加霜。
（二）缺陷
1. 无法适当控制犯罪的范围
发票管理制度并不能为虚开增值税专用发票提供外在限制，而是让其完全沦为纯粹的形式犯。所谓发票管理制度，即开具发票时应遵循的规则，也即“应当如此开票”的要求。因此，完全没有抵扣可能性的虚开、如实代开这类被普遍性地认为不宜一律定罪的行为类型，根据传统通说都应当认定为犯罪。
以案例Ⅰ为例，尽管因发票管理水平提升，这类发票已经难以继续危及国家税收利益的行为，传统通说也无法为其提供出罪的通道，因为伪造增值税专用发票或出卖、购买、虚开伪造的增值税专用发票仍违反了发票管理制度。因此，这种观点看不到这么多年来发票管理水平的进步，还是在用二十多年前的社会现实为基础认定犯罪。
同样，即便有真实进项交易发生，国家就对应的进项交易额并无征税的基础，按照通说的观点，违反发票管理的规定的行为也会触犯虚开增值税专用发票罪。1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》认为“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开增值税专用发票，就是在这种理论支撑之下得出的结论。
2. 过度压缩市场主体的自由空间
将发票管理制度作为本罪的法益，犯罪认定的实质标准就是发票管理的规定（“三流一致”的要求）。这虽然有助于减轻税务稽查部门的负担，却过度压制了市场主体的自由。只要市场主体开票时不服从行政管理，就符合传统通说设定的实质要求，哪怕市场主体是为了规避未必合理的行政管理规定（如案例Ⅲ），也会构成犯罪。
3. 不能合理解释刑罚的设置
引入发票管理制度这一法益，也不可能真正消除虚开增值税专用发票罪与逃税罪在刑罚设置上的不平衡。传统通说只是在通过这一法益将虚开增值税专用发票罪与逃税罪隔离，从而以遮挡参照物的方式掩盖该罪刑罚设置的不合理，是一种典型的“鸵鸟政策”，无异于一名不看成绩排名而维持良好感觉的考生。
三、经营者所理解的“虚开”及其理论转化
从市场经营者的角度来看，既然立法禁止虚开增值税专用发票的最终目的是为了防止通过没有事实根据的抵扣来逃税，市场经营者就会认为，只要我没有抵扣税款的目的，就不应处罚我的虚开行为。有学者将这种直觉转化成了解读“虚开”的学说，即目的犯说。这一学说的代表，主要是陈兴良教授和最高人民法院的姚龙兵法官，最高人民法院也将没有骗取税款的目的作为限制虚开增值税专用发票罪成立范围的理由之一（另一理由是未造成税收损失）。
（一）目的犯说的意义及其缺陷
目的犯说有助于排除部分不具有可罚性的情形，例如案例Ⅱ，因此能在一定程度上限缩该罪的适用范围。
此外，由于理论上认为目的、动机等主观要素具有增加责任刑的可能性，逃税等目的也能在一定程度上缓解有关该罪刑罚设置的质疑。
不过，目的犯说提出的方案不完全合适，不彻底，也不周全。
1、出罪不足与过度出罪
该方案难以有效排除部分原本不应处罚的行为。例如，案例Ⅰ就与国家税收利益没有任何联系，但行为人具有骗取税款的目的。
目的犯说也可能排除原本具有可罚性的行为，过度限制处罚的范围。一方面，对于为他人虚开或介绍他人虚开的行为，很难证明行为人具有逃税甚至帮助他人骗取税款的目的，因为在虚开增值税专用发票罪发生的典型情形中，上下游行为人之间很少就发票的用途作沟通。另一方面，由于目的犯的成立以目的与实行行为同时存在为前提，行为人虚开时不具有骗取税款的目的（如以虚构经营业绩为目的虚开），行为完成后产生非法抵扣的故意并进行抵扣的，不成立犯罪。但虚开的增值税专用发票对国家税收利益的危险并不限于行为发生时，而是持续性的，目的犯的构造无法适应这一特征，会造成处罚漏洞。在已经给国家税收利益造成典型危险的情形下，行为人不能因为自己没有骗取税款目的而觉得自己受处罚很委屈，因为如果接受这种方案，就会让国家税收利益得不到充分的保护，国家会因此而受委屈。
在这里，可以看一个案例Ⅱ的变体：
案例Ⅱ-1：乙公司为了在银行申请贷款，找到了具有剩余出项的B’公司为自己开具了增值税进项发票价税合计100万元，虚构经营业绩；不过，后来申请贷款依然未能成功，乙公司为了降低损失，以虚开的发票为凭证申请了税款抵扣。
将犯罪目的扩张为牟取非法利益也难以完全弥补前述漏洞。因为即便行为人以与税率相同的比例给开票人支付开票费（债务的转移需要债权人的同意），或开票人免费为他人虚开增值税专用发票（如为了在公司之间建立良好的合作关系），也都能构成国家税收利益被非法抵扣的典型危险，属于值得以虚开增值税专用发票罪处罚的行为。
当处罚必要性达到一定程度后，可认为可罚性已经“饱和”，此时，即便坚持不以虚开增值税专用发票罪处罚，惩罚也会转移到其他犯罪之上。（2019）京02刑终113号判决书就是其体现，以非法购买增值税专用发票罪处罚骗税目的难以证明的犯罪，这种转移让刑罚转移到了更少受人关注的罪名之上，这其实比放在虚开增值税专用发票罪中处罚更危险，因为本罪好歹还已经引起了一定的学术关注，前者则完全处于学术关注的暗角。
2、未能妥当平衡行为人自由与稽查部门的负担
该方案可能导致司法机关负担过重。犯罪目的是主观的构成要件要素，需结合案件事实作符合性判断。由于实践中已经出现了为数不少的不以非法抵扣为目的的虚开，证实受票人在开票时具有骗税目的难度已然很高，更不用说几乎不与下游行为人就发票用途作沟通的上游行为人了。
同时，这种方案过度扩张了行为人的自由空间。立法原本是为了禁止虚开增值税专用发票非法抵扣税款的典型危险，对这种危险有认知并实施了广义虚开行为的人，就已经满足了可罚性的要求。而目的犯说却以行为人个人的目的为出罪根据，让行为人能以自己没有骗税目的、在虚开时没有骗税目的、对自己或他人事后非法抵扣税款仅持过失心态等理由逃避惩罚。
3、不能合理解释刑罚设置
目的犯说也难以合理解释虚开增值税专用发票罪的刑罚设置。因为骗取税款的目的在逃税罪中已经实现，即便将骗税或牟利的目的作为虚开增值税专用发票罪的主观超过要素，它能支撑的刑罚也应低于前者。因此，将该罪理解为目的犯并不能如其代表者所期待的那样带其脱离罪责刑不相适应的泥潭。对于事后出罪事由上的不平衡，目的犯说也不能作出合理解释。
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四、折中的方案：实质预备犯的引入及其运用
（一）抽象危险说的现状及其评析
1、抽象危险说的现状
以张明楷教授为代表的部分学者主张在抽象危险犯的意义上理解“虚开”，要求虚开增值税专用发票的行为具备造成国家税收损失的一般性、类型性的危险。今天的与谈人马春晓博士以及上海交通大学法学院的周铭川副教授，对抽象危险说进行了具体化，认为虚开增值税专用发票罪属于实质预备犯这一抽象危险犯的亚类型，并以此为基础限定“虚开”的范围。从抽象危险犯到实质预备犯的迈进，是具有重大意义的一步，今天的与谈人春晓博士对推动这一步作出了重大贡献。
2、对抽象危险说的评析
抽象危险说有助于在一定程度上缓解虚开增值税专用发票罪引发的窘境：（1）能将某些事实类型（如完全没有抵扣可能性的虚开行为）排除在该罪的范围之外，限缩犯罪的成立范围；（2）与立法者设置该罪的本意相符，也即，一方面保持虚开增值税专用发票罪与国家税收利益的逻辑关联，另一方面又不要求在个案中确定虚开行为与税收非法抵扣之间的事实联系。
不过，目前的抽象危险说也难以全面地解决虚开增值税专用发票罪面临的问题。（1）有关出罪的具体范围未能形成一致的意见，抽象危险说阵营中也有极不合理的犯罪化（如认为数额低于真实交易的开票行为构成犯罪）和非犯罪化（认为数额高于真实交易的开票行为不构成犯罪）。（2）未明确犯罪成立实质标准的证明责任，因此可能导致行为人自由和稽查部门证明负担之间的失衡。例如，谁负责审核是否存在真实交易？谁来证明某一行为究竟是单向虚开，还是对开或环开的一部分（如声称计划中的对向虚开行为还未来得及实施）？如果不就这些问题作出融贯且合理的回答，就会给某些犯罪人留下逃避刑事责任的通道，同时严重增加税务稽查部门的负担，削弱法益保护的力度。（3）抽象危险说未能对虚开增值税专用发票罪的刑罚设置作出合理回应，将虚开增值税专用发票罪定性为国家税收利益的抽象危险犯，其法定刑也不应重于作为实害犯的逃税罪，免责事由也不得窄于后者。
其原因在于，当前的抽象危险说未能提出一套系统性的限定抽象危险的方案，也未能挖掘这一理论模型可能蕴含的其他潜能。
（二）待发掘的潜能
抽象危险犯不仅仅是一种犯罪类型，围绕它发展出来的理论蕴含着多方面的潜能，这些潜能有助于解决虚开增值税专用发票罪带来的难题。
1、法益通约的潜能
借用抽象危险犯，逃税罪和虚开增值税专用发票罪就能被“通约”至国家税收利益这一具体法益之下，两者的区别在于行为对法益的侵犯方式不同。这样一来，虚开增值税专用发票罪、逃税罪、拒不支付劳动报酬罪就能统一到对债权的侵犯这一范畴之下，而虚开增值税专用发票属于对债权的抽象危险犯，其他两个犯罪属于实害犯。这种“通约”，对于犯罪之间均衡性的测量具有非常重要的价值，这在后面会有体现。
2、犯罪限定潜能以及必要性
抽象危险犯是指具有侵害法益的一般危险性的行为，其成立不需要实害结果或具体的危险，因此，其处罚门槛远比具体危险和实害犯低。正因如此，必须从其他方面找到限制处罚的依据。否则，就会造成不平衡。
在这里，一定要防止一种倾向，也即，将抽象危险犯作为犯罪类型的回收站，把不能构成实害犯和具体危险犯的行为，统统纳入抽象危险犯。同时，又将抽象危险犯作为逃避正当性追问的庇护所，只要具备一般的危险，就要求处罚。
既然抽象危险犯对法益的作用程度远低于另外两种犯罪类型，就有必要追问，处罚这种行为类型有没有正当根据？而这种追问，蕴含着限制刑法适用范围的潜能。这种追问，应当以行为对法益的作用方式为切入点。通过细致分析行为对法益的作用方式，我们可以将抽象危险犯分为具体危险性犯、累积犯、实质预备犯这三种亚类型。与今天的话题直接相关的，是实质预备犯。所谓实质预备犯，是指行为所产生的效果可能被第三人或行为人自己用来侵害法益的行为。
对于实质预备犯，可以从不同的侧面对其处罚的正当性进行追问，这种追问同时产生了限制其处罚的根据。
首先，首先需要追问的是，为什么一个仅仅在统计学上跟法益侵害有关联的行为，就要处罚。因为统计学只能确保关联性，而无法保证因果性。结合实质预备犯的定义，可以回答说，你的行为产生的效果是可以被用来侵犯法益的，不完全是因为你的行为满足了某种外观，而是因为它具有侵害法益的潜能。这样一来，行为被他人或行为人事后用来侵犯法益的适格性，是处罚实质预备犯的最低条件。适格性的验证，应以行为发生时的社会条件为背景，以个案中的行为是否能与直接的法益侵害行为组合共同造成法益损害后果为内容。引入适格性的验证之后，那些单纯在形式上符合立法所描述的行为类型但事实上不具备法益侵害潜能的行为，就不能被当作实质预备犯处罚了。
不过，这种回答并不充分。与实害结果或具体的危险相比，适格性仍只是逻辑而并非现实的可能性，其覆盖范围实在是太宽了。领带也具有勒死人的潜能，玩具枪也可能因为其塑料子弹上附着的新冠病毒而致人死亡。因此，有必要引入行为的典型性来限制实质预备犯的成立范围。在此，应借鉴客观归责理论的内容。尽管实质预备犯的成立本身不需要结果要件，但由于其正当性建立在行为可能与下游行为结合导致法益损害这一基础之上，因此存在一个“预想”的因果链条，这一“立法者观念中的因果链”也应受客观归责理论的限制。在这里，具有重要价值的是规范保护目的的理论，据此，只有当行为“可能”引起的法益侵害过程处于规范所意图禁止的范围之内时，才能将其纳入处罚的范围。引入这一要素之后，那些以罕见、例外或超越上游行为人预期的方式利用上游行为损害法益的可能性，就不应被当作实质预备犯的可罚性基础了。
此外，既然实质预备犯只能借助第三人或行为人将来的直接侵害行为才能侵害法益，提前处罚实质预备行为的必要性就会成为问题。这涉及到上游行为人和潜在的下游行为人之间的责任分配，如果上游行为对下游行为的作用微不足道，则在两者之间没有现实犯意联络的前提下，单纯因为下游行为利用上游行为的潜在可能性处罚上游行为人，显然不合理，责任应当排他性地由下游行为人承担。但如果上游行为对直接法益侵害的作用非常明显，以至于显著地降低了下游行为人直接侵犯法益的难度，则其与下游行为人的地位就不再存在明显的失衡，在帮助犯或预备犯的范围之外独立地处罚上游行为就具备了正当性。为了确保这一要求，实质预备犯的处罚，还必须引入显著性的验证，即行为能显著地降低下游行为直接侵犯法益的难度。
可见，将抽象危险犯的概念具体化之后，结合实质预备犯的正当性问题，能在抽象危险犯一般性危险的限制之外，引入适格性、典型性和显著性的验证，以体系化的方式确保行为与法益之间的关联，更有效地犯罪的成立范围。
3、证明负担的分配机能
适格性、典型性和显著性有助于确保实质预备行为与法益之间的逻辑关联，但这种关联仍停留在抽象层面，并未如结果犯那样转化为案件事实。不过，在通常情形下，认识到行为前述属性并继续该行为的人，实际上已经表现出了一定程度的“自私”或“傲慢”，即认为相对于其他实施同一行为的主体，自己有风险认知和控制能力上的优势；事实上，行为人之所以（尚）未引发损害后果，多是因为“幸运”，而非真正控制了风险。因此，这种“自由”原则上不值得保护，更何况，其保护意味着刑法只能固守结果犯这种传统的犯罪类型，意味着其他公民只能忍受法益保护不力的后果。为了避免这种局面，就应当允许立法通过制定抽象危险犯作出如下推定：在行为满足适格性、典型性和显著性的验证之后，立法者对风险认知和控制的能力与意愿优于个人。基于这种推定，立法者决定概括性地剥夺公民继续实施这类行为的自由，直接将违反“三流一致”等形式标准的行为初步视为犯罪。
对于风险认知与控制能力确实高于一般人的人而言，立法者的这种选择可能确实不当地压制了其自由。因此，有必要允许行为人通过反证推翻立法的推定。不过，其反证的内容不是主观的目的或者行动上的努力，也并非行为未导致具体的危险或损害后果，只能是行为法益侵害潜能的彻底排除。换言之，任何想要实施通过适格性、典型性和显著性验证的行为且不受处罚的人，都负有完全排除法益损害潜能的义务。