【案例解析】资产损失税前扣除及填报 / 四六文摘

前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。

《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》要求发生资产损失的企业填报税前扣除项目及纳税调整项目的情况。

一、清单申报资产损失的会计处理与填报

（一）正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失

这类资产损失是指企业在经营活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产而出现损失损失的情况，比如存货跌价了、固定资产减值了等。

（一）存货处置损失案例

【案例44-1】甲公司有一批商品，由于市场上出现了大量类似产品而导致价格下跌，于是在2017年12月10日进行打折处理。商品账面价值100万元，已经计提存货跌价准备10万元（2017年6月30日计提）；打折处理后收到价款81.90万元（价税合计，税率17%）。

1.会计处理：

借：银行存款 81.90万元

贷：主营业务收入 70万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 11.90万元

（亏本销售是正常计提销项税额，不用做进项税额转出）

结转成本：

借：主营业务成本 90万元

存货跌价准备 10万元

贷：库存商品 100万元

资产损失（资产损失的账载金额）=收入-成本=70-90=20万元

（注意：不包括存货跌价准备或资产减值准备）

2.涉及的资产损失填报所得税申报表：

第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如图44-1：

思考一下：为什么纳税调整金额是-10万元呢？不是与“存货跌价准备”金额一致吗？

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图44-2：

（二）固定资产处置损失案例

【案例44-2】乙公司2017年12月15日处置了一台轿车，取得价款11.70万元。该车固定资产原值（计税基础）20万元，处置时已经计提折旧8万元（无税会差异），该车购入时抵扣了进项税额。

会计处理：

1.转入固定资产清理：

借：固定资产清理 12万元

累计折旧 8万元

贷：固定资产 20万元

2.处置收入：

借：银行存款 11.7万元

贷：固定资产清理 10万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 1.7万元

3.结转：

借：资产处置收益 2万元

贷：固定资产清理 2万元

（注意：此处固定资产处置损益是计入“资产处置收益”，而不是“营业外收入/支出”）

4.涉及的资产损失填报所得税申报表：

填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如图44-3：

说明：虽然上述案例中并无税会差异，“纳税调整金额”为0，但是还是必须填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，因为《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第五条规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

国家税务总局公告2018年第15号虽然规定了从2017年度企业所得税汇算清缴时就不再报送相关资料，但是仍然规定“需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》”。填报就意味着申报！如果仅仅因为纳税调整金额为0而不填报，就意味着未申报，“未经申报的损失，不得在税前扣除”。这一点一定要注意！

（二）存货发生的正常损耗

【案例44-3】丙公司2017年年终盘点发现，有一批原材料A材料盘亏了100公斤。A材料账面单价100元/公斤，但是上年度已经计提了存货跌价准备，计提标准是5/公斤，截止盘存时尚未冲转过。

经查明，存货盘亏的原因系正常损耗所致。经该公司总经理办公会研究决定，其损失计入2017年管理费用。

1.会计处理：

①盘亏时：

借：待处理财产损益 95000元

存货跌价准备 500 元

贷：原材料 10000 元

②经批准后处理：

借：管理费用 9500 元

贷：待处理财产损益 9500 元

2.税务处理：

①增值税：A材料盘亏，不属于“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”，因此其进项税额不需要做转出处理。

②企业所得税：

可以税前扣除的金额=100×100=10000（元）

企业所得税申报表填报：

第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如图44-4：

其余步骤与前述案例一致，不再赘述。

（三）固定资产（生产性生物资产）达到或超过使用年限而正常报废清理的损失

【案例44-4】丁公司2017年12月盘点发现，有一台设备已经超过使用年限，现已经无法使用也无法变卖。经公司经理办公会研究决定，将该设备拆卸，残料回收做原材料使用。该设备原值（计税基础）100万元，已经计提折旧95万元（无税会差异），未计提减值准备。拆卸过程中耗费人工费用1万元，回收的残料公允价值2万元。

1.会计处理：

（1）转入清理：

借：固定资产清理 5万元

累计折旧 95万元

贷：固定资产 100万元

（2）拆卸耗费人工费用：

借：固定资产清理 1万元

贷：应付职工薪酬 1万元

（3）残料回收：

借：原材料 2万元

贷：固定资产清理 2万元

（4）结转固定资产清理：

借：营业外支出 2万元

贷：固定资产清理 2万元

（注意：此处是“营业外支出”，而不是“资产处置收益”）

2.企业所得税申报表填报

第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如图44-5：

说明：图44-5的“资产计税基础”=固定资产原值100万元-累计折旧95万元-拆卸耗费1万元=4万元。

其余步骤不再赘述。

（四）按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失

【案例44-5】戊公司2016年10月购入10万股A上市公司股票做短期投资，成本100万元，支付交易税费3万元。2016年12月31日，该股票下跌，公允价值90万元。2017年1月卖出该股票，取得价款85万元。

问题：戊公司2017年涉及股票交易的纳税调整及填报

1.会计处理

（1）2017年出售时：

借：银行存款 85万元

交易性金融资产-公允价值变动 10万元

投资收益 5万元

贷：交易性金融资产-成本 100万元

（2）将公允价值变动损益转入投资收益：

借：投资收益 10万元

贷：公允价值变动损益 10万元

2.企业所得税申报表填报

第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如图44-6：

说明：（1）资产损失账载金额是指2017年度计入损益的金额，不包括2016年通过“公允价值变动损益”已经计入损益的金额；（2）资产计税基础，作为投资性资产，《企业所得税法实施条例》第71条规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。案例中购买股票共计支付了103万元，故计税基础是103万元（会计上把3万元交易税费计入了2016年度的投资收益）。

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图44-7：

二、专项申报资产损失

（一）货币资产损失

填报说明：填报企业当年发生的货币资产损失（包括现金损失、银行存款损失和应收及预付款项损失等）的账载金额、资产处置收入、赔偿收入、资产计税基础、货币资产损失的税收金额以及纳税调整金额。

【案例44-6】A公司在2015年销售给B公司一批货，B公司尚欠100万元。因对方出现财务困难而导致货款逾期一年多，双方在2017年6月达成债务重组协议，协议约定：B公司用产品70.2万元（价税合计）偿还A公司的欠款，其余部分A公司豁免B公司的债务。双方交易在当月顺利完成，A公司收到价款70.2万元的增值税专用发票（税率17%）和产品，收到的产品A公司做原料使用。

资料：A公司的应收账款按照5%计提坏账准备。

1.会计处理

借：原材料 60万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 10.2万元

坏账准备 5万元

营业外支出 24.8万元

贷：应收账款 100万元

2.企业所得税申报表填报（2017年度）：

第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如图44-8：