分期付款需补缴1亿滞纳金？股权转让纳税义务发生时间如何确定？
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◎ 华税税务争议组
股权转让过程中不仅涉及到转让方与受让方之间的股权交易问题，同时也关乎相关税费的征缴。自然人转让股权时，一个绕不开的问题就是个人所得税的缴纳，对于受让方一次性付款时，以“财产转让所得”一次性征缴个税，在实务操作简便易行。可一旦交易双方约定分期支付股权价款，就会涉及到个税纳税义务的发生时点问题，关于时点确定颇有争议。本文将结合一起最新案例，从现行法律、法规以及相关规范性法律文件谈一谈股权转让款分期支付个税纳税义务发生时点问题。
一、案情简介
2018年2月，甲某、乙某与丙某签订股权转让合同，将其持有的T矿产的股权转让给丙某。股权转让总价款为21亿元。根据合同关于分期支付股权转让价款的约定，丙某于2018年2月份支付10亿，8月份支付3亿，12月份支付6.5亿，共计支付19.5亿元，尚有1.5亿元价款未支付。
2020年6月，税务机关对该笔股权转让业务纳税情况开展税务稽查后，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条的规定，具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：……（二）股权转让协议已签订生效的；……税务机关要求甲某、乙某按合同约定的股权转让价款21亿缴纳个人所得税，同时，自2018年3月16日起计算滞纳金，所涉滞纳金近1亿元。
二、分期支付股权转让款个税纳税义务发生时点的法律依据
《个人所得税法》第九条规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”第十条规定：“……扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。”第十二条规定：“……纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。”第十三条规定：“纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。”
《个人所得税法实施条例》第二十四条规定：“扣缴义务人在向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。前款所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。”
根据上述规定不难看出，个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人每月所扣的税款，自行申报纳税人每月应纳的税款，都应当在次月十五日内缴入国库。其中最为重要的一点就是《实施条例》第二十四条规定了扣缴义务人代扣代缴相关税款的时点，即在扣缴义务人向个人支付应税款项时。因此，在分期支付股权转让款时，股权交易双方约定的各期股款支付时点即为支付应税款项之时，应以此来确定纳税义务的发生时点。
不仅如此，根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）的规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。”因此，作为转让方的个人所得税纳税义务发生时点的确定，除了股权变更登记完成之外，并以转让方已实际收到价款为实质要件。
从以上法律、法规以及个人所得税的立法精神来看，个人所得的判定原则遵循的是“收付实现制”，即实际收到款项时才有所得，实际支付时才有扣缴义务。收付实现制，又称现金制或实收实付制是以现金收到或付出为标准，来记录收入的实现和费用的发生。按照收付实现制，收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否，紧密地联系在一起。换言之，现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。
个税所得判定遵循“收付实现制”原则，则在前述案例中，税务机关不能机械的理解和适用《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），而应当遵循个人所得税法及其实施条例的立法精神，按股权转让方的实际收款时间确定纳税义务发生时间。
三、税款分期缴纳并不与现行法律法规相抵触
《实施条例》第十七条规定：“财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。”
从文义上理解，在计算财产转让所得纳税时，应按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额进行计算，计算的方法是全部收入减去全部成本，以一次为标准进行计算，不能分次。显然这样理解是对法律条文的误读，是不符合立法精神的。法律解释是实务中正确适用法律条文的关键，在对法律条文进行解释时应当遵从目的解释和体系解释等相结合的原则，不能简单的对文义进行偏颇的概括。此条文中的一次并非指代财产转让中不能约定分期支付价款，而是指整个转让中的总价款确定为一次，在各期支付的价款中可以相应的减除财产原值和合理费用后的余额进行个人所得税的计算扣缴。
不仅如此，第十七条的“一次转让”是指财产转让所得的收入不能分割，必须完整与财产转让原值和合理费用配比，这是一个计算税的过程。而《个人所得税法》的相关规定是征纳税条款，在实质上应当有所区分，不能混为一谈。因此，用《实施条例》第十七条的规定进行解释，股权转让款需要一次性扣缴有失偏颇，是对法律条款的误读。
根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。在前述案例中，关于纳税义务发生时间，税务机关应当遵循实质课税原则，根据实际情况，尤其应当根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税的要素，以求公平、合理、有效地进行课税。在前述案例中，根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第二十条的规定“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；（二）股权转让协议已签订生效的；（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形，”则，甲某、乙某在其实际取得每笔股权转让价款时，应当向主观税务机关申报纳税，税务机关亦应当结合此次交易的实际情况选择对纳税人有利的解释进行处理。
个人所得税属于直接税，纳税人对其的关注度不比其他任何税种低。其关乎纳税人的切身利益，也是最能让纳税人感受到“税痛”的税种之一。因此，在日常经济交易中，纳税人应当适时了解相关税收法律法规，避免税务机关的执法行为损害个人的正当财产权益。在分期支付股权价款个税的征缴问题上，适用不同的课税方法必然会对纳税人的经济利益产生一定影响，纳税人应当与税务机关积极沟通，以维护自身合法权益。
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