一文拆解新租赁准则8大科目
行走的审计汪陪伴你的又一天
01
相关会计科目
新租赁准则，之前我们已经聊过一些，今天就再针对科目，具体展开。
科目主要包括下述8个：
使用权资产
使用权资产累计折旧
使用权资产减值准备
租赁负债
融资租赁资产
应收融资租赁款
应收融资租赁款减值准备
租赁收入
前四个是承租人使用的科目；后四个是出租人使用的科目。
对于新租赁准则，核心在于“经营租赁的资产入表”，基础前提是要掌握这8个科目的运用。今天，我们结合准则来聊聊这几个科目的理解和运用。
02
使用权资产
这是一个“新颖”的科目，也见证着准则这一路的“发展变迁”。使用权资产大家理解的时候，可以适当参照“固定资产”。
报表上的使用权资产，是账面价值的概念，即需要扣除累计折旧和减值准备。大家瞧，和固定资产多类似。我们按照下述的思路，展开来和大家聊聊。
核算明细 ·
核算承租人持有的使用权资产的原价。
主要账务处理 ·
① 在租赁期开始日，承租人应当按成本借计本科目，按尚未支付的租赁付款额的现值贷记“租赁负债”科目；对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的（扣除已享受的租赁激励），贷记“预付款项”等科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值，贷记“预计负债”科目。
② 在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按增加额借记本科目，贷记“租赁负债”科目；除下述③中的情形外，当租赁负债减少时，应当按减少额借记“租赁负债”，贷记本科目；若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁负债金额，借记“租赁负债”科目，贷记“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目。
③ 租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
④ 企业转租使用权资产形成融资租赁的，应当借记“应收融资租赁款”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置收益”科目。
汪汪解读 ·
上述的主要账务处理，从资产的初始确认出发，逐项说明资产的后续计量应如何去做，这和固定资产很相似，因为使用权资产的本质就是将“租赁”和“购置”类同处理。
这两种获取的方式虽然不同，能够拥有的权利也存在差异，但是在租赁期内，对资产的使用权利是基本一致的，因此在使用权的账务处理中，我们看到了很多“固定资产”的影子。
第①项是资产的初始确认，按照历史成本计量，同时将资产初始确认直接相关的费用和未来需要处理资产的支出都考虑在内。但是“经营租入资产的装修”，仍计入长期待摊费用，不计入使用权资产的原值中。
不知道大家还是否记得固定资产准则中，有一个“弃置”费用，在初始确认时也需要考虑。使用权资产也是如此。
第②、③和④项是关于使用权资产的后续计量。一般来说，租赁重要条款不发生变化，使用权原值也就不会发生变化。当租赁条款中的租金、租赁期、租赁范围等发生了变化，使用权资产也需要作出调整。
这里区分了几种情况：
第②项租金发生变化，导致使用权资产原值的变化；
第③项租赁期or租赁范围发生变化；
第④项发生了转租；这两项导致使用权资产本身的变化；
第②项租金发生变化时，同时调整“使用权资产”和“租赁负债”即可，不需要调整累计折旧；当需要调减使用权资产时，使用权资产已调减至0，那就冲减相应的费用（相当于之前的费用相对多计提）。
第③和第④项都导致了使用权资产的本身的变化。这如何理解？
也就是租赁物本身发生了变化，比如期间增加了；比如租赁面积减少了等。这是我们能享有的“使用权”的期间和范围发生了“物理”上的变化，而不是像第②项，纯粹金额的变化。因此第③和第④项在减少时，差额是计入“资产处置损益”科目的。
大家可以琢磨一下，这里②、③和④为什么科目不同的原因。
说完了使用权资产的基本账务处理，我们再按照前述所说的“类固定资产”，给大家再来延伸一下，加深理解。毕竟我们不喜欢死记硬背分录，而是逐渐发现准则的可爱之处。
大家应该都买过股票，都知道股票有两类收益：
① 分红
② 出售收益
那么对于固定资产来说，“分红”相当于“租金”。购置一项固定资产的收益来源，也有两项：“租金”和“出售收益”。如果资产自用，自然就不会有租金了，资产出租，出租人便能获得租金。
而这和使用权资产有什么关系？
使用权资产相当于是支付租金，获取了资产的使用权。使用权资产和固定资产两者的最本质区别，在于固定资产享有的是资产整个期间的租金收益 资产出售收益；而使用权资产享有的是某个范围某个区间的租金收益。
固定资产=使用权资产1 使用权资产2 使用权资产3 ..... 资产出售收益；
因此，我们也不难对上篇文章中（闻“租赁”色变？大可不必如此！），关联方租赁，合并报表如何去抵消的分录做出结论：
A出租方：确认投资性房地产
B承租方：确认使用权资产
两项资产进行抵消，抵消的时候不一定抵平，差额考虑还原为“固定资产”。一般来说，都是A出租方的投房账面价值更大，因为租赁期一般来说，都会短于资产的使用年限。另外，则是租金收入和租金费用相抵消。
04
使用权资产累计折旧
和固定资产-累计折旧相似，我们也简单来过一遍：
核算明细 ·
核算使用权资产的累计折旧。
主要账务处理
① 承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧，借记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，贷记本科目。当月计提确有困难的，也可以从下月起计提折旧，并在附注中予以披露。
② 因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计折旧。
汪汪解读 ·
这里要注意的是使用权资产是当月开始计提折旧。如果当月计提有困难，则下月起计提折旧，且在附注中需要披露。
我们知道固定资产是下月开始折旧；而使用权资产在这点上更接近于“无形资产和长期待摊费用”等，当月开始计提折旧。
05
使用权资产减值准备
作为资产，相应也会存在减值准备。
核算明细 ·
核算使用权资产的减值准备。
主要账务处理 ·
① 使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。
② 因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计减值准备。
③ 使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
汪汪解读 ·
这和我们通常理解的长期资产减值准备基本无差别。理解起来也还是容易的。再此不作展开。
06
租赁负债
这也是一个“新颖”的科目，和使用权资产同时产生，同时消灭。租赁负债，顾名思义，就是租赁业务所引起的负债。我们来简单看看这个科目的情况。
核算明细 ·
核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。可以下设明细：
租赁付款额
未确认融资费用
主要账务处理 ·
① 在租赁期开始日，承租人应当按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负债-租赁付款额”科目；按尚未支付的租赁付款额的现值，借记“使用权资产”科目；按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租赁负债-未确认融资费用”科目。
② 承租人在确认租赁期内各个期间的利息时，应当借记“财务费用-利息费用”“在建工程”等科目，贷记“租赁负债-未确认融资费用”科目。
③ 承租人支付租赁付款额时，应当借记“租赁负债-租赁付款额”等科目，贷记“银行存款”等科目。
④ 在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按租赁付款额现值的增加额，借记“使用权资产”科目，按租赁付款额的增加额，贷记“租赁负债-租赁付款额”等科目，按其差额，借记“租赁负债-未确认融资费用”等科目；除下述⑤中的情形外，当租赁负债减少时，应当按租赁付款额的减少额，借记“租赁负债-租赁付款额”科目，按租赁付款额现值的减少额，贷记“使用权资产”科目，按期差额，贷记“租赁负债-未确认融资费用”科目；若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁负债金额，借记“租赁负债”科目，贷记“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目。
⑤ 租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
汪汪解读 ·
这里很关键的地方，叫做现值。这意味着租赁负债按照现值来核算，而租金的简单合计，是不考虑货币的时间价值的，因此这两者必然存在一个差额，就是“未确认融资费用”。
这可以理解为分期付款：我们用信用卡分期还款时，也需要手续费。企业获取一项资产的使用权，也采用分期付款的方式（分期支付租金），自然也会产生手续费。
也就是说，如果一次性预付租金，那租金肯定要便宜一些，在租赁期大于一年以上的时候，货币的时间价值，就不能被忽略。
上述的④和⑤，和使用权资产中的说法大致类似。这也恰好说明了，这两个科目是同一个业务的借和贷。有借必有贷，借贷必相等。牢记下述两个公式：
使用权资产=租赁负债；
租赁负债=租赁付款额-未确认融资费用
07
融资租赁资产
新租赁准则对出租人的会计处理，基本上没有什么大的改变。
对于融资租赁和经营租赁的区别，新租赁准则提出了“实质重于形式”，认为不能局限于老准则中的几个硬性判断条件，而是要去判断一项租赁，是否实质转移了租赁资产所有权有关的几乎所有的风险和报酬。这一点具体如何区分，我们后续再做展开，今天先简单来看看出租人的会计处理相关科目。
核算明细 ·
核算企业作为出租人，为开展融资租赁业务取得资产的成本。租赁业务不多的企业，也可通过“固定资产”等科目核算。
主要账务处理 ·
① 出租人购入和以其他方式取得融资租赁资产的，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
② 在租赁期开始日，出租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁款-租赁收款额”科目，按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款-未担保余值”科目，按已经收取的租赁款，借记“银行存款”等科目，按融资租赁方式租出资产的账面价值，贷记本科目；融资租赁方式租出资产的公允价值与账面价值的差额，借记或贷记“资产处置损益”科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；差额贷记“应收融资租赁款-未实现融资收益”。
汪汪解读 ·
这是一个过渡科目，上述写到简化处理，也可以直接用固定资产科目。
购买的时候借记该科目；融资租赁开始时，贷记该科目，相关差额计入资产处置损益。
08
应收融资租赁款
应收融资租赁款和租赁负债是相对的，一个从出租人出发，一个从承租人出发。而未实现融资收益和未实现融资损失，也是相对的两个“镜像”科目。我们也一起来看看，这个相当于原来“长期应收款”的科目。
核算明细 ·
核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额。下设明细：
租赁收款额
未实现融资收益
未担保余值
主要账务处理 ·
① 在租赁期开始日，出租人应当按尚未收到的租赁收款额，借记“应收融资租赁款-租赁收款额”科目，按预计租赁期结束时的未担保余值，借记“应收融资租赁款-未担保余值”科目，按已收取的租赁款，借记“银行存款”等科目，按融资租赁方式租出资产的公允价值与其账面价值的差额，借记或贷记“资产处置收益”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，差额贷记“应收融资租赁款-未实现融资收益”。
② 出租人在确认租赁期各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款-未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入-利息收入”“其他业务收入”等科目。
③ 出租人收到租赁收款额时，应当借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款-租赁收款额”等科目。
汪汪解读 ·
应收融资租赁款为租赁投资净额，相当于=租赁收款额 未担保余值-未实现融资收益。而租赁收款额则是租赁投资总额。
我们可以假设，将融资租赁作为一个投资项目，那么在初始投入后，租金就是投资回收额。就像银行提供的分期服务一样，租金也是分期去归还，相当于是出租人向承租人以租赁形式提供的一笔长期借款，还款形式为分期还款。
同时，融资租赁方式租出资产的公允价值和账面价值存在的差额，则按照资产处置的原则，计入资产处置收益科目。
第②项，则是说明在分期收回租金时，按照实际利率法，将未实现的融资收益，结转到租赁收入中。第③项则是实际收到租金时的会计处理。
08
应收融资租赁款减值准备
我记得在学习新金融工具准则时，经常看到这一款项对应的信用减值计提方法，当时觉得迷惑，这是属于哪一项的应收款，原来是在租赁准则中的科目，现在也算是串联起来了。
核算明细 ·
核算应收融资租赁款的减值准备。
主要账务处理 ·
应收融资租赁款的预期信用损失，按应减记的金额，借记“信用减值损失”科目，贷记本科目。转回已计提的减值准备时，做相反的会计分录。
汪汪解读 ·
租赁应收款的减值，是计入信用减值损失，而不是资产减值损失。这点最为关键。
08
租赁收入
这也是一个相对老科目，大多时候我们都将租赁收入列示在其他业务收入中。
核算明细 ·
核算企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。一般列示在“其他业务收入”中。
主要账务处理 ·
① 出租人在经营租赁下，将租赁收款额采用直线法或其他系统合理的方法在租赁期内进行分摊确认时，应当借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“租赁收入-经营租赁收入”科目。
② 出租人在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款-未实现融资收益”科目，贷记“租金收入-利息收入”“其他业务收入”等科目。出租人为金融企业的，在融资租赁下，在确认租赁期内各个期间的利息收入时，应当借记“应收融资租赁款-未实现融资收益”科目，贷记“利息收入”等科目。
③ 出租人确认未计入租赁收款额的可变租赁付款额时，应当借记“银行存款”“应收账款”等科目，贷记“租赁收入-可变租赁付款额”等科目。
汪汪解读 ·
这里主要关注第②项中，确认租赁期内各个期间的利息收入时，区分金融企业和非金融企业。如果是金融企业，则要计入利息收入；如果是非金融企业，则计入租金收入。
两者本质是一样的，不同类型的企业不同报表科目列示。
09
总 结
上述8大科目的解析，基本融入了定义、账务处理和个人解读，希望对大家有所帮助。当然，对新租赁准则的理解，是一个动态的逐步加深的过程。
在未来出现越来越多实务的情况下，我们也会越来越多接触到这些科目，慢慢揭开他们神秘的面纱，最后可能会发现，事物的本质都是类似的，只是以不同的形式呈现而已。
后续，我们也会结合案例，和大家进一步探讨。上述内容仅代表个人理解，如果有误，敬请指正。