权益法下顺逆流交易未实现内部交易损益会计原理解读

本文首发于《中国会计报》

关于长期股权投资权益法的后续计量的会计处理，唯顺逆流交易未实现内部交易损益的会计处理最难理解，本文将从个别报表与合并报表的角度阐述其会计处理的原理。

为便于理解，以下我们先引入例题，再做原理性解读。

• 逆流交易未实现内部交易损益

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

例题1：甲企业于20 17 年1 月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20 17 年8 月，乙公司将其成本为600 万元的某商品以1000 万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20 17 年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20 17 年实现净利润为3200 万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20 17 年净损益时，应进行以下账务处理:

乙公司经调整净利润= 3200 -（1 000 -600）= 2 800 (万元)

（1）借：长期股权投资一一损益调整   5 600 000  （28000000 x20%）

贷：投资收益      5 600 000

此笔分录是投资企业甲企业在其个别报表中确认对被投资企业乙企业投资损益的分录，可以拆分为以下两笔分录：

（2）   借：长期股权投资一一损益调整   6 400 000 （32 000 000 x20%）

贷：投资收益      6 400 000

（3）  借：投资收益   800 000  （4 000 000 x20%）

贷：长期股权投资——损益调整   800 000

原理如下：乙企业属于被投资企业，甲企业属于投资企业，乙企业将600万元的商品以1000万元的价格卖给了投资企业甲企业，从而年末未对独立的第三方出售，形成逆流交易下的未实现内部交易损益。但是甲乙企业在此笔业务核算的时候，都是基于独立的法律主体进行的。乙企业确认了1000万元的收入，结转了600万元的成本；甲企业未对独立的第三方出售，从而甲企业的存货中有400万元是乙企业销售实现的利润留存在甲企业的部分。

但是投资企业有子公司的话，需要对上述业务在合并报表中进行调整，即把甲乙企业看成是同一集团内的公司。乙企业个别报表确认收入、结转成本，形成其个别报表的利润400万（甲企业按照持股比例确认80万元的部分应予以抵消），甲企业存货1000万元的价值实际上就是乙企业的600万元，虚增的400万元要进行抵消。因此，做如下会计分录处理：

（4）  借：投资收益   800 000  （4 000 000 x20%）

贷：存货     800 000

此笔分录实际是在甲企业编制合并报表时候所做的抵消分录。但是由于甲企业在其个别报表已经做了（1）会计分录即（2）和（3）会计分录的合并，因此合并报表的调整分录的借方不需要用“投资收益”这个科目了。但是（3）会计分录贷记了“长期股权投资”，因此需要在个别报表（3）会计分录的基础上做如下调整分录：

（5）  借：长期股权投资—损益调整  800 000  （4000000 x20%）

贷：存货    800 000

总结：逆流交易的会计处理真正就是（2）和（4）会计分录，只是由于甲企业在个别报表做了（1）会计分录即（2）和（3）会计分录合并，所以为了达到上述效果，需要在编制合并报表的时候再做（5）调整分录，仅此而已。

• 顺流交易未实现内部交易损益

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在实

现内部交易损益的情况下（即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

例题2：甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。2017 年，甲企业将其账面价值为600 万元的商品以1 000 万元的价格出售给乙公司。至20 17 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2017 年净利润为2000 万元。假定不考虑所得税因素。

甲企业在该项交易中实现利润400 万元，其中的80 万元（400 x20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为:

（6）借：长期股权投资——损益调整 3 200 000 [（2000 万元-400 万元）x20% ]

贷：投资收益  3 200 000

此笔分录是投资企业甲企业在其个别报表中确认对被投资企业乙企业投资损益的分录，同样可以拆分为以下两笔分录：

（7）借：长期股权投资一一损益调整   4 000 000 （20 000 000 x20%）

贷：投资收益      4 000 000

（8）  借：投资收益   800 000  （4 000 000 x20%）

贷：长期股权投资——损益调整   800 000

原理如下：甲企业是投资企业，乙企业是被投资企业，甲企业将600万元的商品以1000万元的价格卖给被投资企业乙企业，至年末，乙企业未对独立的第三方出售，从而形成未实现内部交易损益400万元，该未实现内部交易损益留存在乙企业的存货账面价值1000万元中。甲乙企业同样是基于法律主体，在双方各自的个别报表中做了相应的会计处理，即甲企业确认了收入、结转了成本，形成投资企业个别报表的利润400万元；乙企业购进的存货账面价值为1000万元。

但是投资企业有子公司的话，需要对上述业务在合并报表中进行抵消，即把甲乙企业看成是同一集团内的公司。即冲减甲企业的收入和成本、乙企业的存货，会计分录如下：

（9）  借：营业收入  2 000 000  （10 000 000 x 20%）

贷：营业成本  1 200 000   （6 000 000 x 20%）

存货        800000    （4 000 000 x 20%）

此处要讲一讲什么是“单行合并”。

单行合并是针对合并报表而言的，在个别报表层面，权益法作为对联营、合营企业长期股权投资的后续计量方法使用。而合并报表层面，权益法作为“单行合并”，将在合营、联营企业的净资产和净利润中所享有的份额作为集团净资产、净利润的一部分纳入投资企业的合并报表。

简言之，从“单行合并”的角度：

1）被投资企业的净资产在投资企业的资产负债表中体现为“长期股权投资”；

2）被投资企业的营业收入和营业成本等损益在投资企业的利润表中体现为“投资收益”。

基于“单行合并”的思想，上述（9）会计分录中，贷记的“存货”表明冲减被投资企业乙企业存货价值的400万中归属于投资企业持股比例20%的部分，因此，应将被投资企业“存货”价值的减少视同是净资产的减少，替换成“长期股权投资”。但是在（8）会计分录中已经贷记了“长期股权投资”科目，因此，综合考虑（8）和（9）会计分录以后，甲企业在编制合并报表时候做的调整分录如下：

（10）借：营业收入  2 000 000  （10 000 000 x 20%）

贷：营业成本  1 200 000   （6 000 000 x 20%）

投资收益   800 000    （4 000 000 x 20%）

总结：顺流交易的会计处理真正就是（7）和（9）会计分录，只是由于甲企业在个别报表做了（6）会计分录，所以为了达到上述效果，需要在编制合并报表的时候再做（10）调整分录，仅此而已。