陈兴良：《虚开增值税专用发票罪的构成要件及其司法认定》

发文说明：2021年5月22-26日，北京大学法学院举办《涉税与涉知识产权案件刑事辩护》高级研修班，江苏盐城梁兴来律师和内蒙古田永伟律师一同参加本次研修班学习。24日上午，北京大学法学院教师陈兴良教授主讲《虚开增值税专用发票罪的构成要件及其司法认定》，陈老师就虚开增值税专用发票罪的构造进行剖析，田永伟大律师征得陈老师同意后，将讲课内容以文字方式整理如下，分享给读者学习。感谢陈兴良老师的精彩讲授，感谢田永伟大律师的辛苦整编。本文首发于微信公众号:内蒙古蒙益律师事务所。

一、虚开增值税专用发票保护的法益

这里的保护法益也就是我们传统的四要件中的侵害客体，这个罪的客体是什么。这个问题关系到虚开罪的不法性质的理解，到底是什么性质的犯罪，这个法益保护的理解对此罪正确认定有重要意义。刑法第205条规定是三种发票，虚开增值税专用发票、出口退税发票和其他发票，司法实践中以虚开增值税专用发票罪讨论为重点。被告人实施的是虚开行为，虚开的行为本身会侵害专用发票管理制度是没问题，此罪也被立法机关放在破坏社会主义市场经济秩序罪中，本罪的不法性质不像虚开发票行为那样简单，背后还要揭示本罪本质法益，具有扰乱侵害制度的性质更为重要的是骗取国家税款，因而本罪更重要的是保护国家税款的安全。经济犯罪和财产犯罪是不同性质的犯罪，分别属于刑法分则第三章和第五章的内容，第三章的内容是破坏社会主义市场经济犯罪系秩序犯具有法定犯的性质，第五章侵犯财产罪是自然犯，此两类犯罪存在着法定犯和自然犯的差异，但必须看到刑法当中有些犯罪有双重属性，尤其是诈骗罪上比较明显，普通诈骗是最古老的财产犯罪，但在刑法分则第三章规定了一些同样具有诈骗性质的经济诈骗，主要是第五节的金融诈骗罪的8个罪名，此类犯罪一方面侵犯金融秩序，另一方面侵犯他人财产所有权，因此具有双重属性。金融诈骗与普通诈骗存在着法条竞合关系，另外还有合同诈骗系诈骗罪特别法，另外组织领导传销活动罪从罪名和表述方式上好像没有诈骗的方式，但从具体的构成要件的描述，因而此罪名也是诈骗罪的一种方式，即是传销诈骗罪。这与一般有商品交易的传销是不一样的，此罪名设定也是一波三折的，立法者开始想设立一个普通的非法经营罪，但在第二稿和第三稿规定成了一个诈骗罪，实物传销活动的反而不构成犯罪了，在司法机关在此罪名认定还停留在过去。

骗取出口税罪，其实这也是一个诈骗罪，假冒出口等骗取税款。虚开增值税专用发票罪也是一个特殊类型的诈骗罪，只有此才能准确理解此罪名的规定。

其实，所谓的经济诈骗，两种类型一种是显形的经济诈骗，是从名称可以看出的诈骗罪，有些是表现形式特殊即特殊法条与普通法条的关系；另一种是隐形的经济诈骗，对内容的分析才能看出，比如虚开增值税专用发票罪和传销罪，虚开构成要件前后的性质具有特殊的性质。

虚开增值税专用发票罪：本质上的行为是虚开，虚开是骗取国家税款的预备行为，此发票可以用来抵扣税款。增值税专用发票的开具必须以实际的货物买卖、提供劳务为前提，如果无实际货物交易、无劳务提供接受开具则是违法的，发票是真的但内容是假的其实也是一个诈骗行为诈骗国家税款的行为。刑法第205条的规定是以虚开的行为构成要件，其实是诈骗预备行为的正犯化，其实是预备行为但规定为正犯化。诈骗的性质从虚开行为本身，表面上是看不出来的只有深入到背后才能揭示诈骗的性质，诈骗的性质可能被虚开所掩盖。本罪的实施行为不是骗取国家税款而是虚开增值税专用发票，是把虚开行为规定本罪的实行行为，并没有将诈骗行为设定为实行行为，虚开本身不是诈骗行为，只有虚开发票抵扣税款的时候才是个诈骗行为，所有这里将预备行为和实行行为区别开来。第205条第3款对虚开行为进行了归类四种行为；为他人虚开是帮助行为，行为人让他人为自己虚开是自己骗取税款是本人的一种诈骗的预备行为，介绍虚开是一种诈骗的帮助行为。

所谓的虚开主要是有两种类型，一种是为自己虚开，一种是为他人虚开，1994年以来发票管理制度上发生重大变化，有专门用来税控的软件。因此几种虚开行为也是有变化的，但无论表现形式是什么归根结底基本是两种类型，一种帮助他人骗取国家税款，一种是骗取国家税款的预备行为，由此可见虚开行为本身不会造成国家税款的损失，只有利用发票抵扣时才能使国家税款造成损失。第205条虚开的预备行为设立为独立罪名情况下，当行为人为自己虚开并且利用票抵扣税款同时具有两种行为，一种虚开的行为，二种是利用发票抵扣税款的行为。预备行为没有独立的规定为犯罪，以实行行为论处时预备行为被吸收了，当预备行为有规定为犯罪时，与结果就会有牵连即牵连犯，牵连犯按照重罪来处断，如果刑法将牵连关系的两种行为规定在一个构成要件中，就成为包容关系一个罪包容另一个罪，牵连是两个独立的行为，以第239条为例包容犯的含义较为容易的理解，即绑架罪包含杀人罪，此种情况只能定绑架罪。牵连犯与包容犯是两种不同的类型。

虚开增值税专用发票罪名与虚开骗取出口退税罪作比较：用于骗取出口退税的发票，也是一个预备行为被刑法规定为独立的罪名，而骗取出口退税罪与虚开这个牵连，手段行为与目的行为有牵连择一重罪处断。包容犯通常重罪包含轻罪，已经有重罪了重罪包含轻罪，但我国刑法规定很多都是轻罪包含重罪比较绑架罪，必然会使绑架罪设定死刑从而使轻罪变成死刑。具体危险犯和实害犯，实害犯中就包括死刑。保护双重法益决定对本罪的意义不同，发票制度是表层的保护税款的安全才是深层的，二者存在位阶关系由㳀入深的关系，只有侵犯税款安全才是决定本罪的不法性质。

二、虚开增值税专用发票罪的构成要件

随着该制度建立才出现的新类型犯罪，增值税是一种流转税是此制度运作的基本载体，按照此制度在物品的流转中就增值的部分交税，但增值部分多少能得到多少税是根据发票来记载。有专门的开票公司收取开票费，对于是否抵扣税款不问，虚开的人应该是与骗取税款的人系共犯，但这个人只有虚开无特定的服务对象，其与骗取人关系不紧密在这种情况下，虚开增值税专业发票罪对此类人定罪是只要虚开，不管结果如何都对其处罚。

此条文第二款的规定是加重构成，骗取国家税款数额特别巨大情节特别严重，在这种情况下可以判处死刑，根据这个规定骗取国家税款这个内容包含在本罪当中。此条没有采取转化犯的规定而是以包含的方式出现，骗取税款包含到这个行为中来。刑法修正案八删除第二款主要是为了本罪的死刑刑罚取消即把死刑删除了，没删除之前是包括在骗取国家税款内容的，删除后仍然包含骗取国家税款里，并不另外制定诈骗罪。刑法205条规定构成要件的行为是虚开行为，下一步行为是骗取国家税款，是预备行为、帮助行为正犯化的形式，这些都是一种立法方式，尤其是预备行为正犯化是刑事处罚前置化的体现。如果实行前行为即预备行为本身不造成损失只造成有损害的危险，预备行为正犯的立法例比较多，为了打击某类犯罪的手段。虚开增值税发票体现为本人骗取的行为和他人帮助的行为，共犯行为正犯化或者帮助行为共犯化。刑法总则已经为处罚帮助行为提供了法律规定，但是为更有力惩治这类犯罪与普通帮助行为的不同，帮助行为与正犯行为很紧密，网络诈骗当中预备行为或帮助行为都体现为民事上的邀约行为，诈骗发布信息者发布诈骗信息的行为独立于帮助行为，至于骗多少与发邀约的行为无关，刑法第287条第一条非法利用信息网络罪，网络诈骗的预备行为若其发布信息未实施犯罪就案发就定此罪，否则就定电信诈骗罪。帮助信息网络犯罪活动罪，明知犯罪等仍提供帮助的构成此罪，采取了此特殊的立法例。

虚开增值税专业发票罪的立法例：整体法和部分法之间的关系而言，整体法优于部分法仍然可以以绑架杀人为例展开。虚开行为是个基本行为，骗取国家税款是个加重行为是个行为加重犯，区别于数额结果、情节加重和手段加重。基本犯是单行为犯为前提的，在逻辑构造上相当复杂而不是一般复杂。可以单行为犯即虚开行为即可，也可复行为即虚开并骗取税款，只是后者量刑重。

行为在本罪的地位：虚开行为和抵扣行为，第205条的虚开行为区分为自己为他人，因而构成犯罪的结构所有所不同，为自己开当实施虚开行为但未实施骗取税款行为时，但刑法规定预备行为为犯罪行为因而属于单行为犯，构成犯罪。虚开并骗取的复行为犯；为他人虚开他人还未骗取预备行为，单行为犯属于虚开罪。虚开行为与骗取行为由不同行为人在共同故意支配下实施属于复行为犯。刑法修正案把第2款取消了，字面上无法看出有骗取税款行为，在这种情况下构成要件的构造是否随之发生改变，此情况有两种选择仍然坚持上述解释方法即包含虚开也包括骗取行为，但骗取行为将没有法条上的根据；第二种解释当行为人虚开并骗取的应当对骗取行为定诈骗罪，因此二者具有牵连关系应按诈骗罪处罚。第二款取消的目的不是基于骗取税款而是针对死刑而取消，此系司法的惯性。

虚开增值税专用发票是否以骗取国家税款为目的，需要从国家立法层面开始切入，1994年立法主要针对社会上存在开票的皮包公司，这类的发票都是用来骗取国家税款。因此，国家立法机关对此条文描述的时候，只要有虚开的行为就构成本罪。到后来就出现了一些问题，最早在2000年前后湖北武汉的案件，一个国有企业有23个分公司为了虚增业绩就互相开具增值税专用发票，行为并没有造成国家税款损失，也没有用这个发票去抵扣税款，只是为了虚增业绩，此案件在一审中被认定为虚开增值税专业发票罪，上诉后湖北省高院向最高院请求最后又请示了人大法工委，最后结论是作无罪处理。实践当中此类案件大部分判决有罪的，上海周泽义案件公司内部环开发票，他的目的是为了骗取贷款实际上也是虚增业绩，让人感觉公司营利有大量的现金流，不仅没有损失还给国家增加了税收，最后没有进行抵扣。上海法院定了两个罪贷款诈骗罪和虚开增值税专用发票罪。

行为犯说认为本罪是行为犯，按照刑法第205条只要实施了行为就按本罪论处，即便不具有骗取税款为目的只要有行为就构成；目的犯说按照第205条虽然条文上有规定，但从立法原意上看必须有骗取税款为目的，即目的犯说。行为犯对本罪的构成要件采用的语义解释，语义解释是最为常见的解释方法，从第205条罪状来看是虚开的行为而并没有骗取税款的目的，有行为就构成犯罪。最高法院1996年本罪的虚开行为的司法解释有关系，虚开行为分为三种情况，即没有货物销售而开具；有货物销售或者接受应税劳务但让他人开具金额不实的增值税发票；进行了经营活动但让他为自己代开增值税专业发票即有货代开。立法机关之所以将其规定为行为犯，又不与目的犯相背离基于虚开就是骗取国家税款的行为，因而二者发生侵害法益竞合，对立法目的的实现无障碍。

本罪的构成要件包括两种情况，第一是单纯的侵害增值税专用发票秩序的秩序犯，第二是骗取国家税款的财产犯。

如果不以骗取国家税款目的的虚开行为，单纯侵害增值税秩序的行为就没有骗取税款目的。立法者目的是虚开增值税专用发票骗取税款，而不包括仅开具的行为。存在争议的原因是骗取要素包含在虚开行为中，故二者是密切联系的。不仅有虚开还有骗取那么一定是骗取的预备犯，但不以骗取为目的的虚开不是不具有诈骗的性质，但按照行为说呢也包括在本罪中来，这是按照语义解释但这并一定都正确，某些情况下需要按照其他方法来进行补充。

目的犯说认为第205条是目的犯，也就是说以骗取国家税款为目的，如果没有此目的不能定本罪即便有虚开行为。目的解释实际上是目的的限缩解释，这里应当指出目的犯是指某种犯罪除基本构成要件外还需要有特定的目的，又分为法定的目的犯和非法定目的犯。法定目的犯是指刑法中对此目的作了明确的规定，大量的刑法分则规定都是法定的目的犯，例以勒索财物为目的绑架他人。在目的犯的情况下，只要在客观上有绑架行为，另加上目的方能符合构成要件。走私淫秽物品罪以传播牟利为目的，目的上有即可但对实际中是否实施本罪中目的再所不问。受贿和行贿谋取不正当利益都是目的犯，不要求必须实施了这目的更不要求这个目的已经实现，这是主观的违法要素，上述内容范围限缩了。非法定目的犯，刑法并款规定其目的为要件，但对法益保护分析的时候法条虽无要求，需要构成要件中具备目的。实际上采用了目的性限缩解释，遵循罪刑法定原则下不能采取目的性扩张解释，但目的性限缩解释是可以的，因其是出罪的考量也是有利于被告人。虚开上则需要有虚开的行为还要有骗取的目的，因此此罪是目的犯，由此来分析上述犯罪案件则显得容易。

在实践中某些案例也是采用了目的犯的理论；最高法在2008年有一个案例福建省泉州某公司虚开发票案，（抵扣联和发票联）要求有骗取税款的目的，如果没有是不能判的，但没有司法解释没有统一的案例，所以无罪的数量极小。

三、虚开增值税专用发票罪疑难问题

（一）有货代开的司法认定：无货代开具有虚开性质。有货代开有货物交易，1996年6月7日，最高法有个答复这个答复明确，代开的行为认定为虚开，由此可见96年前后解释是比较宽泛的。存在经营活动的情况下有货代开从税法上来说，此代开是虚开关键是205条的内容与税法上的内容是否等同，在税法上对于此类发票管理严格即三流一致，否则是虚开。虚开其中一部分是骗取国家税款还有一部分是违反税法的行为，但行为人主观上并没有骗取税款的行为。故分两种：一是购买方服务接受方让他人为自己代开发票，在现在生活中销售方提供方不能为它方开具的，虽然存在实际经营活动却不能合法获取，因为采取了代开的方式抵扣税款，开票方是与自己没有货物买卖的在税法上虚开，在刑法上是否构成？二是销售方或提供方让他人为购买方接受方开具发票，利用此发票抵扣税款。此情况下有货物交易但与开票方无货物交易，开票方与货物购买方无交易典型的有货代开，李信忠代开发票案。

业务是否相关为区分标准。挂靠代开是否虚开，以单位名义向对方出具发票不属于虚开，有货代开具备合法形式的在税法上就不属于虚开，是对税法的调整回应，公安部的复函对挂靠进行区别：详细查看规定内容。司法文件的语境下，有货代开不能以虚开罪论处的司法环境逐渐形成。2018年公布若干指导案例张X强虚开增值税专用发票案，也就认可了这种规则，有货代开不属于犯罪范畴。2014年7月2日，国家税务总局出台了《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（39号文），该公告中明确指出，以挂靠方式开展经营活动的，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形，即不构成虚开增值税专用发票罪。

（二）过票和变票的案件如何定性问题：国家对燃油管控，成品油生产企业与发票公司循环出具发票，在某一环节变更为成品油，（货也没动）本来缴纳消费税的环节出具的增值税专用发票，差价有时候是开票环节还有就是生产原油企业获利了。税法上定虚开没问题但在刑法上并没有骗取增值税税款的目的，但能不能构成虚开发票罪遇到法律上的障碍，刑法上所谓的虚开发票罪是指205条以外的发票罪，应当理解为虚开增值税发票罪的不再构成虚开发票罪，这应该是好理解的。走私贵重金属罪为例，被告人入境时携带9公斤黄金被抓获，不构成此罪（出口而非进口是入罪的前提）；走私151以外的物品即符合此条的不能再定他罪。故此条构成虚开发票罪没问题。

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