从价计征资源税，企业注意两个风险点
自2016年起我国资源税进行了逐步改革，其核心是从以前的从量计征改为从价计征。本文以采矿企业为例，总结实务中易出现的两个涉税风险点，提示纳税人注意防范风险。
运杂费能否扣减，须看清发生环节
案例一：A公司是一家有色金属采矿企业，主营铁矿石开采并加工成精矿后销售，工艺流程大概是原矿开采并破碎、让运输企业或者个人从坑口将破碎后的原矿至选矿厂进行洗选，再委托运输企业将精矿运输至购买方要求的地点。
经风险分析发现，A公司在进行2018年至2020年度资源税申报时，其资源税计税依据明显低于当期铁矿石发票开具金额和增值税销项金额。实际上这部分差异是该企业在进行申报资源税时，将运输原矿和精矿的运输费用均在资源税计税依据中进行了扣减所产生。
根据《国家税务总局关于发布〈资源税征收管理规程〉的公告》（国家税务总局公告2018年第13号）第七条规定，同时符合以下条件的运杂费用，纳税人在计算应税产品计税销售额时，可予以扣减：（一）包含在应税产品销售收入中；（二）属于纳税人销售应税产品环节发生的运杂费用，具体是指运送应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运杂费用；（三）取得相关运杂费用发票或者其他合法有效凭据；（四）将运杂费用与计税销售额分别进行核算。
这里要注意几个关键表述：“同时符合”“包含在应税产品销售收入中”“销售应税产品环节发生的”“取得合法有效凭据”“分别核算”。
经分析证实，A公司在销售环节发生的运费，提供了销售合同并在合同中约定购买方支付的价款包含货物价格和运费，也取得了发票和进行了分别核算，因此该项风险排除。但要注意，运输原矿发生的费用虽取得了发票，但并非发生在销售环节，而是仍在加工生产环节，因此这部分费用不符合扣减规定，无法扣减。
应税产品扣除：须取得合法有效凭据
案例二：B公司经营范围和业务流程与上述A公司相同，风险分析同样按照资源税计税依据、发票开具金额和增值税申报销项金额比对口径，发现B公司申报2018至2020年资源税时，也存在资源税计税依据小于同期应税矿产品开票金额和增值税申报销项金额情形，不同的是该企业在申报资源税时，这部分差异是因扣减购进矿产品金额而产生。
根据国家税务总局公告2018年第13号第九条第一款规定，纳税人以自采未税产品和外购已税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品计税销售额时，准予扣减已单独核算的已税产品购进金额；未单独核算的，一并计算缴纳资源税。已税产品购进金额当期不足扣减的可结转下期扣减。
第十条规定，纳税人核算并扣减当期外购已税产品购进金额，应依据外购已税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。
根据《财政部税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》（财政部税务总局公告2020年第34号）第五条第一款规定，纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量；当期不足扣减的，可结转下期扣减。纳税人应当准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，一并计算缴纳资源税。
第二款规定，纳税人核算并扣减当期外购应税产品购进金额、购进数量，应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。
经分析证实，B公司在购进当期销售环节中对购进应税矿产品进行了全额扣减，但实际情况是扣减的购进矿产品仅有部分取得了发票，剩余部分未取得增值税发票，也无其他凭据作为支撑，因此无法扣减。
关注六个事项，做好风险防控
一是销售环节之前发生的运费不允许扣除；
二是销售环节发生的运费除取得符合规定的凭据和分别核算外，在合同中要明确约定销售价格是否包含运费；
三是2018年第13号公告虽然已于2020年9月1日起废止，但按照实体从旧原则之前发生的事项仍可按此文件追溯，需关注往期申报情况；
四是资源税立法后，财政部税务总局公告2020年第34号中的第一条第二款“计入销售额中的相关运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。相关运杂费用是指应税产品从坑口或者洗选（加工）地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。”在此条款中虽未像13号公告中那样表述同时符合的扣减条件，但按照法理精神和经济实质的要求，13号公告中规定的四个条件在实务中仍可适用；
五是在未取得增值税发票等合法有效凭据情况下暂不扣减购进金额，待取得后再进行处理；
六是注意由上述风险进行补税后附加税费对企业所得税的影响。
小结：在以风险管理为导向，纳税人自主申报为前提的新型征管模式下，涉税事项更加还权还责于纳税人。为了避免发生不必要的涉税风险，纳税人除了加强与税务机关的沟通外，还要强化税收理论学习和实务操作，将传统被动管理变为新型主动遵从，与税务机关一道营造和谐良好的征纳环境。