【致同解读】证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》内容提示（六） ——收入

2020年11月13日，证监会发布了《监管规则适用指引——会计类第1号》，内容涉及股权投资、企业合并、股份支付、金融工具、收入、非经常性损益等26类、53个具体问题。会计类监管规则适用指引并非对会计准则的解释，而是针对具体问题如何执行会计准则的指导性意见，旨在推进会计准则在资本市场的有效、一致执行。监管指引自发布之日起施行。《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（第1至8期）同时废止。该指引中涉及的具体问题大多数在证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》相关案例中提及。本期微信为《监管规则适用指引——会计类第1号》提示第三期，主要介绍了该指引中收入中2类、3个具体问题的解读情况，同时延伸解读BOT合同的收入确认，具体如下：序号问题大类具体问题证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）》1-15按总额或净额确认收入的相关问题1.零售百货行业联营模式下的收入确认问题案例6-12 收入应该按照总额还是净额确认（第343页）2.以购销合同方式进行的委托加工收入确认问题案例6-13以购销合同方式进行的委托加工收入的确认（第353页）1-16重大融资成分的确定——案例6-09可再生能源上网电价补贴是否存在重大融资成分（第331页）1-延伸社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理BOT合同的收入确认案例6-17 BOT合同的收入确认（第368页）1-15 按总额或净额确认收入的相关问题根据收入准则的相关规定，企业向客户销售商品或提供劳务涉及其他方参与其中时，应当根据合同条款和交易实质，判断其身份是主要责任人还是代理人。企业在将特定商品或服务转让给客户之前控制该商品或服务的，即企业能够主导该商品或服务的使用并从中获得几乎全部的经济利益，为主要责任人，否则为代理人。在判断是否为主要责任人时，企业应当综合考虑其是否对客户承担主要责任、是否承担存货风险、是否拥有定价权以及其他相关事实和情况进行判断。企业应当按照有权向客户收取的对价金额确定交易价格，并计量收入。主要责任人应当按照已收或应收的对价总额确认收入，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费（即净额）确认收入。监管实践发现，部分公司在按照总额或净额确认收入方面，存在判断和理解上的分歧。会计类监管规则适用指引就2项具体事项如何适用上述原则提出了指导性意见。1-15-1零售百货行业联营模式下的收入确认问题监管原文联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折，从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时，通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。实务中，虽然百货商场按照商品的销售金额向客户开具销售凭证，但是，在确认收入时，应当按照收入准则中有关主要责任人和代理人的原则判断收入确认金额。在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第14号——收入》，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。在确定企业承诺的性质时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品。然后，企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。相关案例可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例6-12 收入应该按照总额还是净额确认（第343页）致同提示在主要责任人和代理人的判断中，基本原则是根据履约义务的性质（即自行提供商品还是安排他人提供商品），确定企业是主要责任人还是代理人。进行上述判断时采用两步法：首先识别向客户提供的特定商品，然后，评估特定商品转让给客户之前企业是否控制该商品。如果转让给客户之前控制，至少属于下列情形之一：（1）先自第三方取得商品控制权后再转让给客户；（2）主导第三方代表本企业向客户提供服务；（3）通过重大服务形成组合产出转让给客户。在判断转让之前是否控制，不应仅局限于法律形式，应当综合考虑相关事实和情况：（1）是否承担转让商品的主要责任（2）是否承担存货风险（3）是否有权决定商品交易价格。与此前IAS 18相比，企业是否承担的信用风险不再作为考虑对象。相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。实务中，供应链企业、外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，都经常涉及到此类问题，需要结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。1-15-2以购销合同方式进行的委托加工收入确认监管原文公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第14号——收入》，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。相关案例可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例6-13 以购销合同方式进行的委托加工收入的确认（第353页）致同提示该问题的本质是判断加工方是否控制其所获得的原材料。即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，进而判断业务的实质是出售商品还是仅提供加工服务。不能仅根据法律形式做出判断。通过判断加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料；是否承担该原材料价格变动的风险（加工后产品的定价权是否包含原料部分）；是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等判断是否控制原材料。实务中，加工出的产品可以不回售给原料提供方是控制原料的表现；另外注意识别加工方的定价权是对加工费的定价，还是整个产品的定价，如果仅是对加工费具有定价权，不能根据原料的市场价格波动对整个产品进行定价，是不控制原料的表现。1-16 重大融资成分的确定监管原文根据收入准则的相关规定，合同中包含重大融资成分的，企业在确定交易价格时，应当剔除合同约定价款中包含的重大融资成分的影响，按照现销价格确认收入。企业向客户转让商品或服务的时间与客户付款的时间间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的融资成分的影响；超过一年的，如果相关事实和情况表明合同中约定的付款时间并未向客户或企业就转让商品或服务的交易提供重大融资利益，则认为合同中没有包含重大融资成分。监管实践发现，某些交易中，公司向客户转让商品或服务的时间与收款的时间间隔可能较长，例如，公司从事光伏发电业务，作为发电收入对价组成部分的可再生能源上网电价补贴款收取时间与公司并网发电并确认发电收入的时间间隔可能超过一年；又如，公司从事新能源汽车的生产与销售，作为新能源汽车销售对价组成部分的新能源汽车补贴款的收取时间与公司销售新能源汽车并确认收入的时间间隔可能超过一年等，部分公司对于上述情形是否存在重大融资成分的判断存在分歧。如果相关事实和情况表明，导致该时间间隔的主要原因是国家有关部门需要履行相关的审批程序，且该时间间隔是履行上述程序所需经历的必要时间，其性质并非是提供融资利益，可认为公司取得的前述可再生能源电价补贴款和新能源汽车补贴款等款项不存在重大融资成分。会计准则及相关规定根据《企业会计准则第14号——收入》，合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。根据《企业会计准则第14号——收入》应用指南，企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没有包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。二是客户承诺支付的对价中有相当大的部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。三是合同承诺的对价金额与现销价格之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部义务。相关案例可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020）案例6-09 可再生能源上网电价补贴是否存在重大融资成分（第331页）致同提示商品控制权转移与款项支付存在时间间隔需要考虑是否存在重大融资成分；但是存在时间间隔并不代表合同一定包含重大融资成分，例如实务中常见的施工企业的质保金要在长于一年的时间才能收回，并不含有融资成分。1- 延伸 BOT合同的收入确认案例背景要点可参考证监会《上市公司执行企业会计准则案例解析（2020）案例6-17 BOT合同的收入确认（第368页）A公司为上市公司，以BOT方式从事污水处理业务。A公司成立专门的项目公司管理各个不同的项目，以项目公司为主体与政府及有关部门签署BOT合同，并由项目公司负责项目实施跟踪管理及建成后的运营。A公司下属子公司B公司专门从事污水处理厂的建造。项目公司承接BOT项目之后，与B公司签订委托建造合同，委托B公司负责该项目的建造工作。项目公司与政府签订的 BOT合同经营期限均为30年。BOT项目有关协议中含有污水保底处理量的保底条款。根据协议，如果实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费；如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和欠进水单价均低于基本单价，上述污水处理费均是向协议甲方——相关政府部门或授权机构结算收取。问题A公司应如何处理BOT相关业务？案例解析在A公司合并报表层面，以合并整体作为一个会计主体而言，该交易的实质为A公司及其子公司构成的企业集团与政府签订 BOT 合同，集团整体为政府提供了建造服务。A公司合并报表内应当确认对第三方的建造收入、成本和相应的利润。A公司在确认建造收入的同时，应当将所取得的对价确认为相应的资产。从本案例涉及的BOT协议的相关合同条款分析，A公司在经营期限内获得的收费，可分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费（按照保底 处理量x欠进水单价计算的水费收入）和受实际处理量影响的收费（按照 保底处理量以内的实际处理量x〈基本单价-欠进水单价〉）以及（按照超 过保底处理量的实际处理量x超进水单价计算的水费收入）。对于不受实际处理量影响的固定收费部分，A公司取得的是无条件地向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产（应收款项）；对于受实际处理量影响的收费部分，则应当按照确认的建造收入金额扣除已确认的金融资产的金额 （如适用）确认为无形资产。会计准则及相关规定《企业会计准则解释第2号》规定，在BOT的业务安排下，建造期间， 企业对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》 确认相关的收入和费用。企业提供建造服务确认的建造收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分以下两种情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：1.     合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自 合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产。2.     合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内 有权向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定， 分别确认为金融资产或无形资产。财政部发布《企业会计准则第14号一收入》（2017年修订）之后，未对《企业会计准则解释第2 号》中有关BOT业务的会计处理规定进行修订。2020年11月25日，财政部发布关于征求《企业会计准则解释第14号（征求意见稿）》意见的函，其中问题一是关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理，正式发布后，《企业会计准则解释第2号》（财会﹝2008﹞11号）中关于“五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容将废止。致同提示解释14号正式发布后， BOT的会计处理将与新收入准则衔接，并发生变化（允许企业提前执行，未完成合同要求追溯调整）：1. 企业提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。2.企业根据BOT合同约定，提供多项服务（如既提供资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。3.后续合同资产转为金融资产和无形资产的时间问题：企业根据BOT合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关BOT项目资产的对价金额或确认的建造收入金额转为无形资产；在项目运营期间，满足有权收取固定或可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时转为金融资产。4.BOT业务的会计处理扩大为满足双特征标准和双控制条件的PPP项目。