土地增值税清算实务集锦（八）

赵捷地产财税土地增值税清算实务集锦（八）三、房地产开发费用土地增值税中的开发费用是以资金利息为中心，从而划分了两种开发费用的计算模式。那么问题来了，开发费用中的利息如何计算，有金融机构借款证明的利息支出怎样扣除？没有借款的又该如何扣除？《土地增值税暂行条例实施细则》第七条  财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述所称的“金融机构证明”，主要指的是借款合同、利息回单等证据材料。国税函[2010]220号文对此规定作出了进一步细化：(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。注意：这里的“以上方法”，指的是（二）所列方法。房地产企业可以比选两套方法所计算出来的利息扣除金额，在此找到可操作的筹划空间，以使自身利益最大化。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四) 土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。这一点是和企业所得税有所区别的。在土地增值税中，已经资本化的借款费用是不允许进开发成本的；但在企业所得税中，根据国税发[2009]31号文的规定，借款费用按照企业会计准则第17号进行处理，即符合资本化条件的资本化，符合费用化条件的则费用化。当然，什么时候停止资本化利息处理，实务中争议较大。企业会计准则第17号并没有考虑到房地产企业的预售制度，纳税人很难准确把握“达到可使用（销售）状态”的具体涵义，因此有人认为，开发产品开始预售时，即停止资本化转为费用化，其实也不无道理。因为企业收到预收款后便要开始按照预计毛利率计征企业所得税了，这个时候还强逼着企业去进行借款费用资本化，是不是有点强人所难了。很多人则认为，楼盘办理竣工备案才能停止资本化，这个观点是有待商榷的，沥呕君则认为，企业拿到预售许可证开始预售时便可以停止资本化。以上所述的“不能提供金融机构证明的”如何理解？在计算土地增值税时，民间借款所支付的利息是否可以理解为“不能提供金融机构证明的”利息？按10%扣除开发费用？前面我们说了，不能提供金融机构证明一般理解为不能提供借款合同、贷款利息清单。民间借款所支付的利息可以理解为不能提供金融机构证明的利息，按10%扣除开发费用。这里存在一个比较头疼的问题是，很多民间借款大多通过表外操作，对应的税负相当程度，特别是企业所得税，这个还有待于逐步的规范。企业或自然人拆借资金（民间融资）给开发商并且税务机关代开利息发票，其支付的合理的利息可以在企业所得税前扣除，但不得在土地增值税前据实扣除。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）、《辽宁省大连市地方税务局关于明确房地产开发经营业务企业所得税相关问题的通知》（大地税函[2009]77号）、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）均对企业所得税处理进行了规范，但是土增税规定得则很严苛，必须是金融机构借款，而且利率不得高于商业银行同期同类贷款利率。委托贷款利息如何处理？A集团通过某商业银行将资金发放给其旗下的某地产项目公司B，问：这个行为属于金融机构借款吗？沥呕君认为，这个是不属于商业银行贷款的。因为商业银行在整件事之中，其角色只是相当于一个委托代理人，从中获取的是手续费和佣金，而并非资金利息！委托贷款合同也并未征收印花税。所得税上，也只是将委托贷款视同于民间借贷行为。信托公司贷款利息如何处理？信托公司作为其他类型的金融机构，同样需要满足利率不得高于同期同类商业银行贷款利率的要求。信托借款比较突出的问题就是发票。信托机构所开具的利息单算不算合法有效凭证，能否在土地增值税前扣除？即便是很多商业银行，也是没有利息发票可以提供的，这背后自有其历史原因所在。我们认为，这种利息单是应该要视为合法有效凭证从而允许企业在所得税和土增税前扣除的。《国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）颁布后，国税总局所得税司曾经做出一个答复：银行提供的利息单因不属发票从而不得在所得税前扣除，但是其背后的原因并非企业自身所导致，而是有深层次背景的。沥呕君和大家来聊一聊这个背景。原《中华人民共和国发票管理办法》（财政部令[1993]6号）第43条规定：对国有的金融、邮电、铁路、民用航空、公路和水上运输等单位的专业发票，经国家税务总局或者国家税务总局省、自治区、直辖市分局批准，可以由国务院有关主管部门或者省、自治区、直辖市人民政府有关主管部门自行管理。2010年修改后的发票管理办法（国务院令第587号）将第42条改为第44条，内容为：国务院税务主管部门可以根据有关行业特殊的经营方式和业务需求，会同国务院有关主管部门制定该行业的发票管理办法。国务院税务主管部门可以根据增值税专用发票管理的特殊需要，制定增值税专用发票的具体管理办法。新办法虽然取消了金融企业自行管理发票的规定，但在实务中，大多数银行业发票还是没有纳入税务监制范围。营改增后，税法又将贷款服务以及向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，排除在增值税抵扣链条之外，客观上淡化了银行业是否开具增值税发票（普票）的问题。要解决这个问题，取决于两个方面。首先，税务总局需要汇同央行、银保监会做好工作协调，将金融机构开具的利息单纳入至税务监制的范围；其次，金融系统在改造业务系统的同时，需要广泛推行增值税电子普通发票。我们注意到，银行针对收取的手续费会开具发票，但是开票程序过于复杂，普及电子发票势在必行。在未来，除了手续费，利息若要开具发票的，需要改良开票系统，将之与增值税发票系统相衔接。四、税金印花税能否作为税金扣除？《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）九、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。我们知道，《施工、房地产开发企业财务制度》这个文件是于1993年7月1日开始施行的，但后面业已失效。按这个文件还存续期间的规定，印花税只能在开发费用里扣除，不能在税金里扣除。这个文件有两个阶段性变化:2013年1年1日执行的《小企业会计准则》规定,印花税直接计入营业税及附加，不再计入管理费用；营改增后，财会[2016]22号文规定，印花税需要计入税金及附加。从这个角度来看，原来的一套说法就经不起考验了。原先说的是，既然已经计入管理费用，所以不得再作为税金进行扣除，只在房地产开发费用里进行扣除。营改增以后，房地产企业在转让环节所缴纳的印花税，都可以作为税金扣除。可视同税金扣除的行政规费和基金是什么？这个主要指的是地方教育费附加。申报表里没有设计，填报时需要综合考虑，否则再无处可扣了。增值税一般计税方法下如何扣除附加税费？《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）三、关于与转让房地产有关的税金扣除问题......（二）营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。这项规定会带来一个问题。因为在增值税一般计税方法下，收入与附加税费并非一个简单的线性关系（因为考虑到还要扣除土地成本），有待于总局在顶层设计上进行优化。五、土地增值税清算后期管理（一）清算后再转让国税发[2006]187号文第八条在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积（二）清算后又发生成本是否允许二次清算因为考虑到成本归集不够完整，因此很多城市设计了关于二次清算的管理规定：企业达到清算条件并进行土地增值税清算后，继续支付并取得合法有效凭证的支出，此时是否允许企业申请对曾经清算过的项目进行重新清算呢？现北京、湖北、广西、大连、青岛允许二次清算，而浙江则规定将清算后发生的成本计入清算后再转让的房地产中扣除。类似的问题还有清算后取得已清算项目的合法扣除凭证，以及清算后实际支付的公共配套设施费是否允许二次清算。（三）纳税人结清土地增值税的时间根据国税发[2009]91号文的规定，纳税人应在满足清算条件或收到清算通知书之日起90日内，到主管税务机关办理清算申报手续。主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。按该清算规程的规定，企业在收到税务局的审核结论后，才结清土地增值税税款的义务。注：上文所提的“一定期限内”，实务中，少则半年，多则3-4年。清算补税是否加收滞纳金？财税[2006]21号文规定：对未按预征规定期限预缴税款的，应根据《税收征管法》及其实施细则的有关规定，从限定的缴纳税款期限届满的次日起，加收滞纳金。国税函[2010]220号文则规定：纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。前面我们说了，税务机关在收到纳税人递交的土地增值税清算申报资料以后，审核周期会非常长，但是没关系，咱们等着就是。只要在收到税务机关所下达的税务清算结果通知书中所规定的期限内补缴税款就完事了，大可不必担心被加收滞纳金。我们只需要确保在预征土地增值税的阶段，没有超过期限就好。哪些属于法定的不予加收滞纳金的情形？1、因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。（征管法第五十二条）2、纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不按《中华人民共和国税收征收管理法》第32条规定加收滞纳金。（国税函[2007]1240号）3、纳税人根据《中华人民共和国税收征收管理法》第27条规定，经税务机关核准延期申报并按规定预缴税款的，在核准的延期内办理税款结算时，不适用《中华人民共和国税收征收管理法》第32条关于纳税人未按期缴纳税款而被加收滞纳金的规定。（国税函[2007]753号）4、税务机关依照《中华人民共和国企业所得税法》第六章规定作出的纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。5、主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的，应纳税额和滞纳金为零。（国家税务总局公告2012年第25号）6、纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。（国税函[2010]220号）7、纳税人未经批准占用应税土地，应税面积不能及时准确确定的，主管地税机关可根据实际占地情况核定征收耕地占用税，待应税面积准确确定后再结清税款，结算补税不加收滞纳金。（国家税务总局公告2016年第2号）8、关于应扣未扣税款是否加收滞纳金的问题（国税函[2004]1199号），按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。9、其他不予加收滞纳金的情形。（比如电子缴税故障、关联交易补缴资源税等）（四）、如何处理土地增值税税务稽查与清算的关系税务稽查，是税务机关依职权由稽查部门而进行的执法活动。清算则是纳税人的义务，只不过这个义务涉及了税务机关的审核动作。如果一个项目达到了清算条件而企业未清算，经税务机关稽查后，企业需要补缴土地增值税，并加收滞纳金。因此，纳税人在企业达到应清算条件后应及时向税务机关提出清算申请，避免造成不必要的税收损失。需要注意的是，若税务机关在稽查过程中发现企业存有可以进行土地增值税清算的情形时，这个时候企业不仅需要补交税款，同时也会被处加收滞纳金。换言之，此时企业就无法享受国税函[2010]220号文中所规定的不加收滞纳金的优惠政策。最后，我们来总结一下土地增值税和企业所得税这两个税种：区别点土地增值税企业所得税地价款单列计入“土地征用及拆迁补偿”地价款分摊方法占地面积；建筑面积占地面积扣除形式土地成本、开发成本、开发费用、税金、加计扣除；开发费用比例扣除成本、费用、税金、随时、其他；3项预提利息成本中利息调整为费用；据实扣除或计算扣除资本化利息；费用化利息扣除凭证未取得合法凭证不得扣除待取得合法凭证再计入计税成本成本计算方法审批项目清算；分期清算；分类型清算制造成本法计量与核算到这里，有关土地增值税清算的相关知识，我们就介绍到这里，谢谢各位的阅读。来源：智慧源地产财税