以原地还建方式支付拆迁补偿的处理

问题：

如下文背景资料所述，政府部门对 A 公司房产拆迁，并在若干年后就地还建，A 公司应如何进行会计处理？

背景：

根据政府整体规划，A 公司所持有的某房屋建筑物纳入城镇改造计划。A 公司与政府拆迁办达成以下主要补偿协议条款：现有房屋面积为 40,000 平方米、土地使用权 30 亩在 2019年 9 月底前交付给政府拆迁办进行整体规划；作为补偿，政府拆迁办按照 A 公司要求就地还建 40,000 平方米的新建房屋，并在 2022 年 6 月 30 日前交付。

解答：

1、考虑本交易的性质及应适用的会计准则本案例系与政府就拆迁、还建的一揽子计划，应当综合为一个事项予以考虑。

本案例不构成一项政府补助（不具有无偿性特征），而一项与政府间的互惠交易（A 公司以旧房产换取了新房产，政府收回原土地及附着物并可以将土地重新出让以实施城市规划及获取土地出让金）。

上述交易应当属于一项非货币性资产交换交易。《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换（2019 年修订）》（2019 版 CAS 7）第二条规定：非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。本交易中，A 公司以一项固定资产及无形资产（现有房产及土地使用权）换取了另一项固定资产（将于 2022 年交付的新房产），应当适用于非货币性资产交换准则。

2、具体会计处理

2019 版 CAS 7 第六条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：

（一）该项交换具有商业实质；

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

（1）对是否具有商业实质的判断

2019 版 CAS 7 第七条规定：满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。

（二）使用换入资产与所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

本次交易换出资产（现有房产及土地使用权）与换入资产（将于 2022 年交付的新房产）预计在结构、用途、使用寿命上存在显著差异，换入资产的未来现金流量至少在时间分布和金额方面与换出资产显著不同，应当认为具有商业实质。

（2）公允价值能否可靠计量的判断

根据《企业会计准则第 39 号——公允价值计量（2014）》的相关规定，在 2019 年，A公司现有房产能够假定存在市场、市场参与者、有序交易，至少能够使用第二层次输入值以市场法的估值技术计量其公允价值。将于 2022 年收到还建的房产，于 2019 年度也存在类似期房的销售，A 公司也可使用第二层次输入值以市场法的估值技术确定其公允价值。

综上，应当按照 2019 版 CAS 7 第六条的规定，以公允价值为基础进行计量。根据 2019版 CAS 7 第八条的规定，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量。

（3）会计处理的时点

依据协议条款，本次交易将在 2022 年完成（还建房产于 2022 年交付）。即，现有房产与土地使用权于 2019 年转移，但是将于 2022 年获得新房产的控制权。根据 2019 版 CAS 7第五条的规定，换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产。

因此，A 公司于 2019 年度在将现有房屋及土地使用权的控制权转移给对方（政府拆迁部门）时，按现有房屋及土地使用权的账面价值转为其他非流动资产；后续于 2022 年取得新房时，按照现有房屋及土地使用权于 2019 年丧失控制权时的公允价值加上取得新房支付的其他税费，作为新房入账价值，并确认旧房和原有土地使用权的处置损益。

3、其他需考虑事项

本案例中，由于换出资产的终止确认时点与换入资产的确认时点间隔较长，如果可观察的类似资产为开发商销售的商品房期房（如政府拆迁部门委托某开发商原址建造的房屋中，除交付 A 公司的 40,000 平方米之外，其余部分公开销售）。通常情况下，开发商取得五证之后方可预售，本案例中资产交换的时间间隔显著超出商品房预售的认购款缴纳与交付房屋的时间间隔时，对于显著超出的期间，还需关注双方在确定还建面积时是否考虑了相应期间的货币时间价值，如有，应作为重大融资成分予以考虑。