实务 I 收入确认由总额法变更为净额法的原因及合理性分析

公司于 2020 年 1 月 1 日起执行《企业会计准则第 14 号—收入》（财会〔2017〕22 号，以下简称“新收入准则”），前期对广告推广业务及云通讯业务使用总额法还是净额法确认收入存在一定争议，参照中国证监会于 2020 年 11 月 13 日发布《监管规则适用指引—会计类第 1 号》中的“1-15 按总额或净额确认收入”，多方论证后确定以上业务应按净额法确认收入。

一、公司开展广告推广业务及云通讯业务的具体时间、经营模式和主要合同条款，前期按照总额法确认收入的原因及合理性

1、2019 年底，公司取得了百度时代网络技术（北京）有限公司（以下简称“百度网络”）的推广分销商资质，成为广告主在百度媒体的推广营销代理商，并开展此项业务。经营模式为公司根据终端客户的要求向百度网络提交网站搜索推广需求，在百度推广平台上申请投放客户内容。

公司前期按照总额法确认收入所依据的主要合同条款及原因：公司以自己的名义向客户销售推广百度系列产品，并独立承担除因“百度推广”服务结果本身以外的所有权利义务；独自处理所推广产品或服务的相关客户服务、投诉问题；公司能自主决定对下游客户的账显比例价格。

2、2019 年 6 月，公司开展云通信（短信）业务，主要通过运营商短信服务平台向客户提供短信发送服务。

公司前期按照总额法确认收入所依据的主要合同条款及原因：公司负责短信平台维护并保证该平台不出现除客户自身原因而造成的异常运行的情况；短信实行按条收费，公司每月按时向客户提供账务清单，具体支付费用以核对完的账务清单为准进行结算，并根据客户要求向其提供发送详细查询服务；如果客户发送短信出现投诉，客户配合公司进行善后事宜，包括但不限于安抚接收方、短信质量整顿、调整通道、暂停发送。

 二、结合《监管规则适用指引—会计类第 1 号》第 1-15 项对于主要责任人和代理人的界定标准，进一步论证你公司改用净额法确认以上业务收入的原因及合理性

中国证监会于 2020 年 11 月 13 日发布《监管规则适用指引——会计类第 1号》中的“1-15 按总额或净额确认收入”，公司与年审会计师就广告推广业务及云通讯业务使用总额法还是净额法确认收入进行了深入探讨和论证。

根据《企业会计准则第 14 号——收入》（财会[2017]22 号）第三十四条规定，“企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。”

  公司改用净额法确认广告推广业务及云通讯业务收入的原因及合理性分析如下：

  1、广告推广业务关于控制权分析

  （1） 企业是否承担向客户转让商品的主要责任。

公司在广告推广业务中提供的服务包括“咨询服务、开户服务、优化服务（如账户持续优化等）、报告服务、广告内容（包括广告主体）合法、百度政策合规性检查”等。公司不承担“百度推广”服务，广告投放由直接客户（或二代）根据百度的投放政策投放广告，公司提供的是通道和其他辅助服务。因此，公司不承担向客户转让商品的主要责任。

  （2） 企业是否在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

根据《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南》七（三）2“企业作为主要责任人的情况”的规定，“企业应当评估该权利在转让给客户前，企业是否控制该权利。在进行上述评估时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生，还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前不存在，则企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。”

公司没有承担相关广告投放权利的风险，公司未承担在百度平台上一定的广告投放数量的销售义务，因此公司在广告推广业务未承担该商品的存货风险。

  （3） 企业是否有权自主决定所交易商品的价格。

根据《〈企业会计准则第 14 号——收入〉应用指南》七（三）3（3）“企业有权自主决定所交易商品的价格”的规定，“代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。”

公司能自主决定对下游客户的账显比例价格，并不表明公司有权自主决定所交易商品的价格。

综上所述，公司在广告推广业务中，向客户转让商品前不拥有对该商品的控制权，公司在该交易中是代理人，故采用净额法确认收入。

  2、云通讯业务关于控制权分析

  （1） 企业是否承担向客户转让商品的主要责任。

公司在云通讯（短信）业务中提供的服务包括“提供短信服务平台，通过短信服务平台为客户发送和接收短信、为客户提供账务清单”等。对于客户的短信服务，部分短信经过公司的平台发送至供应商平台、部分直接由客户发送至供应商平台，公司提供的是通道和其他辅助服务。因此，公司不承担向客户转让商品的主要责任。

  （2） 企业是否在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

根据《〈企业会计准则第 14 号—收入〉应用指南》七（三）2“企业作为主要责任人的情况”的规定，“企业应当评估该权利在转让给客户前，企业是否控制该权利。在进行上述评估时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生，还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前不存在，则企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。”

公司没有承担相关短信发送权利的风险，公司未承担在短信平台上一定的短信发送数量的销售义务，因此公司在云通讯（短信）业务未承担该商品的存货风险。

  （3） 企业是否有权自主决定所交易商品的价格。

根据《〈企业会计准则第 14 号—收入〉应用指南》七（三）3（3）“企业有权自主决定所交易商品的价格”的规定，“代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的差价费用而已。”

公司短信业务的服务价格是根据中国移动、中国联通、中国电信等短信服务

商及市场的因素而进行相应的调整，在一定范围内公司能自主决定对下游客户的销售价格，并不表明公司有权自主决定所交易商品的价格。

综上，公司在云通讯（短信）业务中，向客户转让商品前不拥有对该商品的控制权，公司在该交易中是代理人，故采用净额法确认收入。

整理/编辑 ：审计经理人