一起税务行政诉讼案件引起的思考
某县地税局稽查局查处一起重大税务案件，按规定提交县地税局重大案件审委会审理后，根据审委会主任签发的《重大税务案件审理意见书》，制作《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，并送达执行。
纳税人对行政处罚决定不服，按《税务行政处罚决定书》的要求向县地税局申请行政复议，县地税局作出“维持原决定”的复议决定。纳税人仍不服，依法向县人民法院起诉，法院判决:《税务行政处罚决定书》中“如对本决定不服，可以自收到本决定之日起60日内依法向县地税局申请行政复议，或者自收到本决定之日起6个月内依法向人民法院起诉”，属于执法程序性错误，侵犯了纳税人的合法权益，依法撤销稽查局作出的税务行政处罚决定书。
本案的行政复议机关真的错了吗?本案的判决恰当吗?凡人认为，可以通过四个问题抽丝剥茧。
问题一:税务行政复议机关如何判定?
纳税人申请行政复议时，税务行政复议机关是谁的问题，一般需要依据作出具体行政行为的相关文书、文件是名义机关来判定。《行政复议法》规定:申请人“对政府工作部门依法设立的派出机构依照法律、法规或者规章规定，以自己的名义作出的具体行政行为不服的，向设立该派出机构的部门或者该部门的本级地方人民政府申请行政复议”，“对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议”。
但是对于税务重大税务案件的处罚的复议不尽如此。《行政复议法实施条例》规定:下级行政机关依照法律、法规、规章规定，经上级行政机关批准作出具体行政行为的，批准机关为被申请人。在《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号发布)也明确规定“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”。《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)规定，省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会。
本案作为重大税务案件，《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》经过了县局重大税务案件审理委员会的审理，虽然最终的行政执法文书是以县地税局稽查局的名义作出，但却不应向“其所属税务局”--县地税局申请行政复议。而应依据《行政复议法》的规定，可以向“审理委员会所在税务机关”--县地税局的“本级人民政府”申请行政复议，也可以向其“上一级主管部门”--市地税局申请行政复议。
在本案中，县地税局受理了纳税人不服税务行政处罚的复议申请并做出了行政复议决定，超越了税务行政复议权限，税务行政复议决定失当。
问题二:县地税局重大案件审理的案件能否以稽查局的名义作出行政处罚?
税务稽查案件审理，是税务检查的一项重要的执法程序。税务稽查案件的审理，一般执行谁稽查谁审理、谁审理谁决定的规则。但是，为了推进税务机关科学民主决策，强化内部权力制约，保护纳税人合法权益，对于重大税务案件的审理，却有着不同的规定。经过重大税务案件审理的税案，仍然以开展税务稽查的稽查局的名义作出税务处理、处罚的相关决定。2014年，国家税务总局发布了一份重要的部门规章--《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)，明确规定:
一是省以下各级税务局设立重大税务案件审理委员会。《重大税务案件审理办法》对省及以下税务机关适用，国家税务总局适用《重大税务案件审理规程》。
二是对于符合重大税务案件审理标准的税务案件，“稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理”。
三是重大税务案件审理结束后，由审理委员会主任签发审理意见书。稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行。
本案的处罚，虽然经过了县地税局重大税务案件审理委员会的审理，按规定仍需要以稽查局的名义进行。税务稽查处罚程序完全符合法律、法规的规定，不是“执法程序性错误”。
问题三:县人民法院的一审判决是否正确?
《税收征管法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等相关法律中，都明确规定纳税人不服税务机关作出的行政处罚行为，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。本案中，稽查局对其纳税人的行政处罚，已依法按照税务行政处罚一“调查、告知、听证、决定、执行”般程序执行。在《税务行政处罚决定书》中，告知了纳税人的行政复议和行政诉讼的权利，却将行政复议机关错写为“县地税局”，只能是文书瑕疵，并不能据此认定为“执法程序性错误”。县人民法院的一审判决“依法撤销稽查局作出的税务行政处罚决定书”明显失当。
《行政诉讼法》规定，经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释〔2018〕1号)规定，“复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。原告只起诉作出原行政行为的行政机关或者复议机关的，人民法院应当告知原告追加被告。原告不同意追加的，人民法院应当将另一机关列为共同被告”。在该案中，县地税局作为事实的复议机关，应当被人民法院列为共同被告，并对其行政复议行为的合法性进行审查。因县地税局不是适格的本案税务行政复议机关，超越了复议权限行使复议权，作出具体行政行为主体不适格，县人民法院应当判决撤销县地税局的行政复议决定。
问题四:行政诉讼一审败诉后稽查局该怎么办?
《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》(法释〔2018〕1号)规定:“原行政行为合法、复议决定违法的，人民法院可以判决撤销复议决定或者确认复议决定违法，同时判决驳回原告针对原行政行为的诉讼请求”。
税务行政诉讼是纳税人一项重要的救济权。税务机关应当尊重纳税人的诉讼权利，在诉讼过程中，充分行使诉讼权利、履行诉讼义务，自觉接受司法监督，不干预、阻碍人民法院受理和审理税务行政诉讼案件。对于本案中，县人民法院作出的“撤销稽查局作出的税务行政处罚决定书”一审判决，稽查局应当一方面尊重法院的判决，一方面积极做好准备，依据《行政诉讼法》规定，“在判决书送达之日起十五日内”向市人民法院提起上诉。
上诉工作应当按照2018年1月1日起施行的《税务行政应诉工作规程》(税总发〔2017〕135号印发)的规定进行。一是对法院一审判决提出建议报县局领导小组审定，决定上诉的，应在收到法院判决书起15日内向市人民法院提起上诉，上诉状应向县人民法院提交。二是认真做好上诉工作各项准备，在上诉状中，应当明确提出上诉请求，陈述提起上诉的事实和理由，并附送相关的证据材料，积极参与上诉案件审理。
备注
原《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释〔2015〕9号)第七条，也同样规定人民法院应当将另一机关列为共同被告。
原《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释〔2015〕9号)第十条第四款“原行政行为合法、复议决定违反法定程序的，应当判决确认复议决定违法，同时判决驳回原告针对原行政行为的诉讼请求”