汇算实务：非货币性资产交换视同销售收入的财税处理与纳税调整

彭怀文

现在产品销售很难，因此企业在销售过程中会很多促销手段，最常见的免费品尝、赠送样品、赠送礼物、买一送一等。消费品市场中出于对销售渠道的争取与占领，生产厂家会给商家免费提供展示柜或销售产品的配套器具等，常见的有卖饮料的提供展示冰箱、卖烤香肠的提供烤肠机等。

（一）相关税务规定及解释

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

根据国税函[2008]875号文件规定实质就是将企业的销售金额分解成商品销售的收入和赠送的商品销售的收入两部分，各自对应相应的成本来计算应缴纳的企业所得税。文件的关键在于确定了买一赠一等方式组合销售的行为性质，它属于两种销售行为的组合（捆绑），只不过没有分别定价而已，而不是一个销售行为和一个捐赠行为的组合。

根据国税函[2008]875号文件规定“买一赠一”的企业所得税处理不作为视同销售，也就不属于《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文件所列举的视同销售确定收入的情形。

其实，对于“买一赠一”的促销活动，是否“视同销售”对于企业所得税影响是不大的。举例说明如下。

【案例3-13】假定某企业2020年国庆节搞“买一赠一”的促销活动，购买一款大件电器赠送一款小件电器，大电器价值1130元，小电器价值113元（价格是含税价）。整个活动期间共销售1万台。假定大电器成本700元，小电器成本70元（不含税）。

第一种情况如果按照国税函[2008]875号处理：

1. 每套组合销售收入1000元应按照二者公允价值比例进行分摊：

大电器销售单价（不含税）=1000*1000/(1000+100)=909.09元；

小电器销售单价（不含税）=100*100/(1000+100)=90.91元。

2.会计处理

借：银行存款 1130万元

贷：主营业务收入——大电器 909.09元

主营业务收入——小电器 90.91元

应交税费——应交增值税（销项税额） 130元

结转成本：

借：主营业务成本——大电器 700元

主营业务成本——小电器 70元

贷：库存商品——大电器 700元

库存商品——小电器 70元

3.税务处理

企业所得税方面不需要进行视同销售处理

第二种情况如果不按照国税函[2008]875号处理：

1.大电器销售：

借：银行存款 1130元

贷：主营业务收入——大电器 1000元

应交税费——应交增值税（销项税额） 130元

结转成本：

借：主营业务成本——大电器 700元

贷：库存商品——大电器 700元

2.小电器赠送：

借：销售费用——业务宣传费 83元

贷：库存商品 70元

应交税费——应交增值税（销项税额） 13元

3.税务处理

企业所得税方面需要视同销售调增收入：100元；调增成本：70元；同时，视同销售调整产生的纳税调增30元也可以税前扣除，需要进行纳税调整。

将两种处理方式进行对比如下：表33-3-1

通过对比可以发现，两种不同处理方式对企业影响主要是是增值税。

但是，企业需要特别注意的是国税函[2008]875号对“买一赠一”的规定，是针对企业所得税的，而不是针对增值税，目前增值税方面也没有相关类似规定，不能直接将该规定直接套用到增值税计算上面去。《增值税暂行条例实施细则》第四条将“无偿赠送”规定为视同销售。企业在“买一赠一”是不是“无偿”的问题上很容易与税务局发生争议，企业要证明“无偿”有时也很难，此类问题被税务局稽查时候补交增值税的很多。因此，为减少争议和税务风险，企业要么做好折扣销售的形式要件，要么就把两种商品在企业内部单据上“打包”为一套商品，发票开具时在同一张发票上将赠送品也列明，同时在同一张发票再开具折扣负数，总之要在发票开具等方面让税务局无话可说。

（二）存货用于市场推广视同销售的财税处理案例

【案例3-14】A食品公司2020年度部分财务数据如下：

1.商品销售收入1000万元，商品销售成本700万元。

2.发生广告与业务宣传费现金支出120万元；另外利用企业存货用于市场推广，账面价值30万元，移送时市场售价40万（不含税价，税率13%）。

问题：对上述资料中涉及的纳税调整分析后进行填报（假设仅有上述视同销售）

分析：

案例中涉及2个纳税调整的问题，一个是广宣费的纳税调整，一个是将存货用于市场推广的视同销售。要调整广告费和业务宣传费（以下简称“广宣费”），必须先调整视同销售，因为广宣费的计算基数包含视同销售的收入。

1.视同销售的纳税调整分析

（1）将存货用于市场推广的会计处理

借：销售费用—业务宣传费 35.2万元

贷：存货 30万元

应交税费-应交增值税（销项税额） 5.2万元

说明：增值税方面也需要视同销售，因此增值税销项税额=40*13%=5.2万元。

（2）将存货用于市场推广的所得税处理及税会差异

根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，存货用于市场推广应视同销售，视同销售额的确定按应按照被移送资产的公允价值确定销售收入（《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定）。

因此，所得税视同销售收入额应为40万元，销售成本30万元，需要进行相应的纳税调整。

对于视同销售收入40万元与成本30万元的差异，《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。因此，调整产生的差异10万元在A105000中调整扣除。

2.广宣费的纳税调整分析

根据规定，一般企业的广宣费扣除比例是营业收入的15%，而营业收入包括视同销售收入额。因此，案例中的广宣费扣除限额=（1000+40）*15%=156万元。如果超过限额则必须进行调整。

而会计处理结果的账面广宣费=120+30+5.2=155.20万元；而如果考虑视同销售的调整的话，广宣费应=120+40+5.2=165.2万元，存在的差异10万元就是存货视同销售收入与成本之间的差额。

3.所得税申报表的填报

第一步：填写《A104000期间费用明细表》，如表33-4-1：

【备注】此处填写的广宣费的账面金额。

第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表33-4-2：

第三步：填写《A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》，如表33-4-3：

第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表33-4-4：

【填报口径争议分析】：

（1）国家税务总局公告2019年第41号修订的A105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》填报说明：“第1行‘一、本年支出’：填报纳税人计入本年损益的支出金额。”

这里填报口径容易产生争议，因为有人会理解为只能填写会计核算计入本年损益的广告费和业务宣传费。在2019年度修订前申报表前，填报说明确实“会计”口径，但是41号公告修订的填报说明，就没有“会计”字样的强调，因此可以理解为“计入本年损益的支出金额”是可以按照税务处理口径的金额。

（2）A105060《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》填报说明中的“表间关系”并没有提及第1行“一、本年广告费和业务宣传费支出”必须等于《A104000期间费用明细表》第5 行的“五、广告费和业务宣传费”。

（3）我们可以通过两种不同口径的填报结果，来对比分析哪种口径更加合适或正确。

如果按照会计口径的数字去填报A105060的“一、本年支出”，继续以本案例填报，最终A105060表是不会产生纳税调整，因为会计口径数字小于扣除限额。A105000第30行如果还是继续调整10万元的话，最终广宣费税前扣除金额就变成了155.2+10=165.2万元，超出了扣除限额156万元，明显是不对的。

有人说，那么我就不填写A105000第30行，不去调整视同销售收入与成本的差额10万元，行不行？——如果企业愿意多交税，当时是可以的。因为不调整很明显当期会多交税，而且广宣费后续还可以税前扣除的指标9.2万元也没有体现出来。