【案例解析】建造合同未按权责发生制确认收入纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，所谓建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。一般分为固定造价合同和成本加成合同。
一、会计准则下建造合同收入确认方法
（一）建造合同的结果能够可靠估计的会计收入确认方法
《企业会计准则第15号--建造合同》第十八条、第二十一条规定，在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。
企业确定合同完工进度可以选用下列方法：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；实际测定的完工进度。
在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入。
（二）建造合同的结果不能可靠估计的会计收入确认方法
《企业会计准则第15号--建造合同》第二十五条规定，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
1.合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
2.合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则建造合同的结果能够可靠估计的规定确认与建造合同有关的收入和费用。
（三）合同预计总成本超过合同总收入时的会计收入确认方法
《企业会计准则第15号--建造合同》第二十七条规定，合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。
二、企业所得税法下的建造合同收入确认方法
1.《企业所得税法实施条例》第二十三条第（二）项规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。
2.《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条规定：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：1．已完工作的测量；2．已提供劳务占劳务总量的比例；3．发生成本占总成本的比例。
企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
三、建造合同确认收入与企业所得税法差异分析
（一）对于建造合同收入的确认，企业所得税法与会计中建造合同的结果能够可靠估计的收入确认方法基本一致，而最大的差异主要是对于结果不能可靠估计时的税会处理。对于不能可靠预计的，一般应按主管税务机关确定的方法(如按上年的实际、计划数或其他方法)先预缴所得税款，到工程完成后再调整。
（二）由于《企业所得税法》第十条第（七）项规定的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除。因此，一般建造合同计提的减值准备，不得税前扣除，应当作纳税调增处理；合同完工时，对于转回的减值准备应作纳税调减处理。
（三）依据《企业所得税法》第八条规定，只有实际发生的损失才准许税前扣除，而会计上建造合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算应纳税所得额时不得税前扣除，应按照税法的规定进行纳税调整。
四、案例解析
【案例10-1】利君建筑公司与甲公司签订了一项总金额（不含税）为1000万元，含税金额为1110万元的建造合同。每季度甲公司根据双方认定的完工百分比支付一次工程款项，最后一笔款项时预留总工程款5%作为质保金于工程竣工后1年内支付，利君建筑公司在收取款项时向甲公司开具增值税专用发票。工程已于2017年3月1日开工，预计2018年10月完工。最初工程预算成本700万元（不含税）。
截止2017年10月完成工程进度60%，实际发生工程成本400万元；利君公司开具了666万元的发票，但是甲公司实际累计支付了工程款333万元。甲公司于2017年11月进行破产重组，工程项目停工。截止2017年底，工程是否能复工以及剩余工程款能否收回均无法判断。
问题：利君公司2017年该工程项目的会计处理及纳税调整与所得税申报表填报
（一）会计处理
1.发生的工程成本：
借：工程施工 400万元
贷：应付职工薪酬等 400万元
2.确认完工进度并开具发票：
借：应收账款-甲公司 666万元
贷：工程结算 600万元
应交税费-应交增值税（销项税额）66万元
3.收到工程款项：
借：银行存款 333万元
贷：应收账款-甲公司 333万元
4.确认收入、费用和毛利：
借：主营业务成本 400万元
贷：主营业务收入 300万元
工程施工-毛利 100万元
5.针对甲公司可能破产的情况，假设对应收账款按照50%计提坏账准备：
借：资产减值损失 166.50万元
贷：坏账准备 166.50万元
（二）纳税调整与所得税申报表填报
根据税法规定：利君公司2017年应确认收入600万元，成本400万元，会计上只确认了收入300万元应进行调整；对于计提的坏账准备166.50万元在没有实际发生损失前不得在税前扣除，应进行调整。
第一步：填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》，如图10-1：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图10-2：
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