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目录
一、合并日的处理与抵消分录
(一)模拟权益法下编制合并日抵消分录(合并日抵消分录的逻辑后面部分详细分析)
二、合并日后合并财务报表的编制
(一)模拟权益法下编制合并日后相关分录(不能叫抵消分录，只能叫相关分录，原因下面详述)
在编制合并财务报表时，存在两种模式，一种方法是直接基于成本法编制，一种是模拟权益法编制。两种方法编制的合并财务报表最终结果是一致的，只是处理流程和方法有差异。总体来说，直接基于成本法编制比较简洁且更符合实体理论，而模拟权益法编制则相对复杂与难以理解，且不利于实体理论的贯彻。我国2006版的旧合并财务报表准则第十一条中明确规定：“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制”，明确要求采用模拟权益法，相关企业会计准则讲解和CPA等权威教材都是采用模拟权益法，由此更加简洁的直接基于成本法编制在实务中一直没有得到应有的应用和普及。2014年新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》相比2006年的旧合并财务报表准则发生了诸多变化，其中有一个变化就是：2014年新准则第二十六条改为“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表”。其变化的关键点就在于取消老准则中要求企业必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表的规定，即不再硬性规定企业需要按照模拟权益法编制合并财务报表，企业可以按模拟权益法进行编制，也可以直接基于成本法编制。这一变化可能从形式上并不重大，而且在《企业会计准则讲解2010》中提及“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定”，所以也算不上全新变化。不过，在企业会计准则讲解中突破企业会计准则的限制毕竟不是很适合，所以这次在新修订的准则中彻底删除了要求企业按照模拟权益法编制合并财务报表的规定，这也助于在实务中使用和推广“直接基于成本法”编制合并财务报表。
之前已有部分文献探讨过直接基于成本法如何编制合并财务报表，在相关专业的会计实务论坛，相关专业人士也讨论过直接基于成本法编制合并财务报表，这些文献和讨论都为该方法的完善作出了有益的贡献。但是，之前的文献与探讨普遍存在一些问题：第一，已有文献中通常直接讲解成本法下该如何编制合并财务报表，没有就同一案例结合模拟权益法进行对比分析，充分说明最后两种编制方法最终结果的一致性，并揭示编制方法的差异，不利于广大会计人员深入理解这两种方法并理清二者利弊；第二，已有的文献和探讨通常存在一些用语上的问题。由于存在的用语问题导致对某些处理产生了较多歧义和误解，产生了一些不必要的争论；第三，已有的文献和探讨都是基于读者有一定合并报表基础这一前提进行的，对相关问题的分析和解读不是十分透彻，初学者很可能不知所云，不利于广大财务人员真正理解和掌握合并财务报表编制的方法，更多时候变成死记硬背，而不是灵活运用。基于以上的原因，在此笔者以最新出版的2014年CPA《会计》教材第二十五章合并财务报表的案例(第433页例25)，详细解读模拟权益法的编制原理，并用同一案例，示范“直接基于成本法”如何编制。该案例是同一控制下企业合并，跟非同一控制下编制方法存在一定差异，不过这种差异是由是否同一控制引起的，并非模拟权益法与直接基于成本法两种编制方法的差异，掌握了同一控制下直接基于成本法如何编制，非同一控制下也可触类旁通。限于文章的篇幅和重点，本文重点讲解基本原理，详细分析其背后的逻辑基础，至于涉及的其他特殊事项以及连续编制合并财务报表等问题，本文并不进行探讨(可以在以后的文章中作持续讨论)。基于模拟权益法与直接基于成本法两种方法的差异主要体现在长期股权投资与所有者权益的合并处理上，其他项目的抵消调整两种方法是基本一致的，所以本文重点讨论二者的主要差异，对于其他的合并调整与抵消事项，本文也不做过多讨论。【例1】甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20×2年1月1日的资产负债表见表1中A公司的数据。由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25600万元，甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25600万元，二者差额调整资本公积与留存收益。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表1所示。在本例中，对于甲公司为购买A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事务所等中介机构，不属于甲公司与A公司所构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。(一)模拟权益法下编制合并日抵消分录(合并日抵消分录的逻辑后面部分详细分析)编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：无论是成本法下直接编制还是模拟权益法，对于合并日的抵消分录，是一致的。
表1 合并工作底稿 单位：元
在取得子公司后，子公司在母公司的控制下从事经营活动，并按照母公司统一的会计政策进行日常核算，编制个别财务报表。根据现行会计准则，母公司在取得子公司后，应当按照相关法规的要求，将所有的子公司的财务报表予以合并，编制和对外报送合并财务报表。在合并日后编制合并财务报表时，直接基于成本法编制与模拟权益法的区别就体现出来。下面区分两种方法，分别详细分析其编制过程和内在逻辑。(一)模拟权益法下编制合并日后相关分录(不能叫抵消分录，只能叫相关分录，原因下面详述)编制合并日后合并财务报表时，首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；其次对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵消：最后在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。1.长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果由于甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法核算，在其个别财务报表中长期股权投资也是以成本法核算的结果反映的。甲公司在编制合并财务报表时，首先必须编制调整分录，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中所拥有的份额。从理论上说，母公司可以按照权益法核算的要求，按照对子公司长期股权投资调整为权益法核算的结果，重新编制一份当期母公司的财务报表，用于编制合并财务报表。但目前一般的做法是在合并工作底稿中，按照权益法核算的要求，通过编制调整分录将长期股权投资成本法核算调整为权益法核算的结果，然后在此基础上再编制内部交易抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对个别财务报表的影响抵消后编制合并财务报表。将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起，逐年按照子公司当年实现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。之所以要按子公司分派或宣告分派的现金股利调整减少投资收益，是因为在成本法核算的情况下，母公司在当期的财务报表中已按子公司分派或宣告分派的现金股利确认投资收益。在取得子公司长期股权投资的第二年，将成本法调整为权益法核算的结果时，则在调整计算第一年年末权益法核算的对子公司长期股权投资的金额的基础上，按第二年子公司实现的净利润中母公司所拥有的份额，调增长期股权投资的金额；按子公司分派或宣告分派的现金股利中母公司所拥有的份额，调减长期股权投资的金额。以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。至于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在按照权益法对成本法核算的结果进行调整时，应当根据子公司本期除损益以外的所有者权益的其他变动而计入资本公积的金额中所享有的金额，对长期股权投资的金额进行调整，即按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。在以后年度将成本法调整为权益法核算的结果时，也必须考虑这一因素对长期股权投资的金额进行调整。【例2】接【例1】。甲公司于20×2年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。甲公司和A公司20×2年度个别财务报表如表2、表3和表4所示。
A公司20×2年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。A公司20×2中全年实现净利润10503万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元；向股东宣告分派现金股利4500万元。本例中，A公司当年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宜告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，20×2年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益3600万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下：经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元(25600＋8400－3600)。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。在合并工作底稿中，按照上述权益法核算的要求，对长期股权投资的金额进行调整后，长期股权投资的金额正好反映母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额。要编制合并财务报表，在此基础上还必须按编制合并财务报表的要求进行合并抵消处理，将母公司与子公司之间的内部交易对其个别财务报表的影响予以抵消。编制合并财务报表时，首先必须将母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵消。根据母公司在子公司所有者权益中拥有份额的多少不同，可以将子公司分为全资子公司和非全资子公司。对于全资子公司，进行抵消处理时将对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益全额抵消；而对于非全资子公司，则将长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所拥有的金额进行抵消，不属于母公司的份额，即属于子公司少数股东的权益，应将其转为少数股东权益。接【例2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元；A公司股东权益总额为38000万元，甲公司拥有80%的股权，即在子公司股东权益中拥有30400万元；其余20%则属于少数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵消时、其抵消分录如下：对于该笔分录，没有太大问题与争议，但是初学者也可能出现理解上的障碍，在此仍然做一个详细的分析，即为什么合并报表的第一步需要做这样一笔分录。我们通过一个简化的全资合并案例来说明为何母公司长期股权投资于子公司所有者权益需要抵消。案例如下：华宇公司有银行存款100万，无负债，全部为股东投入资本。2014年华宇公司出资50万，成立一家子公司华东公司，华东公司的初始资产就是50万人民币，无负债。华宇公司与华东公司的报表如下：
假设一年后，这两家公司没有任何经营事项，年底编制合并报表来表示整个集团的真实财务状况和经营成果，那么通过直观就可以看出，该集团货币资金仍然只有100，并没有因为设立了华东子公司就多出资产来。站在集团整体角度可以发现，华东公司的50万就是华宇公司的，而且在华宇公司的所有者权益中已经反映，只是在华宇公司的资产负债表中反映为50万长期股权投资。所以编制合并资产负债表时，集团的所有者权益仍然只有100，资产也只有100。可以通过形式与实质来进一步理解：母公司长期股权投资只是一个法律形式，表示母公司持有子公司股权多少，而起背后的实质是持有的子公司的资产(假设案例没有负债)，合并资产负债表时，子公司资产已经需要合并进来了，就不需要再通过长期股权投资这个形式来表示了，而同时，由于母公司资产负债表中存在“长期股权投资”这个形式资产，相应的所有者权益中肯定也有对应的支撑反映(资产=负债 所有者权益，负债为0)，也即子公司的资产有多少，对应的母公司所有者权益已经体现了，无需再通过把子公司所有者权益合并进来，如果合并进来就重复了，体现了两次(合并后结果就是集团货币资金变成150万，所有者权益变成150万)，站在母公司的股东角度，其控制的经济资源仍然只有100万，合并后却变成了150万，明显出现重复。所以，编制合并报表时，母公司的形式资产长期股权投资不再需要反映，而子公司的实收资本也不再需要，都属于重复项目，二者相抵消即可。基本原理就是如此，所以在合并报表中，我们一开始需要抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益。如果存在少数股东，那就会出现差额，抵消不干净，差额部分确认为“少数股东权益”，“贷：少数股东权益”就是表示剥离子公司所有者权益中归属于少数股东的部分单独列示，以保证合并报表结平，并不是抵消的含义。我们同样可以用上面的简化案例说明：假设华东公司并非华宇公司全资子公司，华宇公司出资40万，东方公司出资10万成立。那么华宇公司资产负债表如下：
那么同样，在编制抵消分录时，我们把母公司长期股权投资于子公司所有者权益抵消：可是可以发现，此时合并资产负债表中资产50万元我们就不能够全额合并进合并资产负债表了，因为大股东只占有80%股份，只能合并40万货币资金，这样站在母公司股东角度，控制的资源还是100，没有变化。那这样不是就行了，为什么会出现少数股东权益呢？这主要是理论基础不同。现行的合并报表编制，其理论基础是实体理论，要求合并报表反映整个集团的总体状况，不能只反映归属于母公司的资源有多少。我们前面只抵消40万，并只合并40货币资金进入合并报表，就只反映了母公司在集团中的份额，属于母公司理论，不符合实体理论的理念。因此，为了满足实体理论的要求，我们需要把50万货币资金都合并进入资产负债表，可是此时由于其中有10万并非大股东投入，在大股东资产负债表中有10万资产是没有所有者权益反映支撑的，最后报表会不平，怎么办？那么把差额部分剥离出来确认为少数股东权益(就是案例中的实收资本—少数股东部分的金额)，这样通过在合并资产负债表中新增一个少数股东权益的项目，可以把之前母公司报表所有者权益没有反映的10万货币资金反映出来，报表结平。分录如下：
借：实收资本——大股东40
实收资本——少数股东10
贷：长期股权投资40
少数股东权益10
理解了简化案例的原理，再结合例1进行一下思考，应该就能明白为何合并财务报表需要将母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消，如果有少数股权，还需要剥离确认少数股权的原因了。当然，现行准则对于少数股东权益的剥离确认是“笼统法”，就是不再区分少数股东权益中的项目(实收资本、资本公积、未分配利润、盈余公积)，而是把这些统一放入少数股东权益中，“笼统”表示，这可能是基于重要性与成本效益原则的考虑。而如果是严格区分剥离，分录应该如下：
借：股本20000③
资本公积8000
盈余公积3200
未分配利润6800
贷：长期股权投资30400
归属于少数股东股本4000
归属于少数股东资本公积1600
归属于少数股东盈余公积640
归属于少数股东未分配利润1360
是否应该搞得这么复杂另说，但是如果精确剥离确认确实应该如此反应。其次，编制抵消分录的第二步。将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。从单一企业来讲，当年实现的净利润加上年初未分配利润是企业利润分配的来源，企业对其进行分配，提取盈余公积、向股东分配股利以及留待以后年度的未分配利润(未分配利润可以理解为将这部分利润分配到下一会计年度)等，则是利润分配的去向。而子公司当年实现的净利润，可以分为两部分：一部分属于母公司所有，即母公司的投资收益；另一部分则属于少数股东所有，即少数股东本期收益。为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消。对于该笔分录的分析，前面的讲解是财政部官方的解释，其核心要点是“为了使合并财务报表反映母公司股东权益的变动情况及财务状况，则必须将母公司投资收益、少数股东收益和期初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润的金额相抵消”，对于这个解释，首先从理论上讲部分正确。之所以要做该笔分录，就是为了使得合并财务报表能够合理反映母公司的股东权益变动情况以及财务状况(在扣除少数股东权益之后)，但是该分录不仅仅如此，经过该分录处理，还为了能够在合并利润表中反映出归属于母公司的真实净利润情况(在扣除少数股东损益之后)，而且该笔分录并非全部是“抵消”(诸多文章和教材以及准则讲解中的表述为抵消，会引起很大歧义，并让初学者不解)，而是“抵消 恢复 剥离确认”。怎么理解？我们可以针对该分录中的会计科目进行逐个分拆分析。首先，该笔分录严格来说应该拆分成两个分录，一个是“抵消 恢复”，一个是“剥离确认 恢复”：贷：利润分配——提取盈余公积1600(2000*80%)利润分配——向股东分配利润3600(4500*80%)利润分配——未分配利润5440(6800*80%)由于“未分配利润年初 本年利润=提取盈余公积 分配股利 未分配利润年末”，且由于子公司需要把其利润表跟母公司利润表合并，所以子公司的收入成本以及最后的净利润都会体现在合并利润表上，如果母公司再通过投资收益科目反映子公司的利润，那相当于最后的合并利润表多了8400利润，因此需要抵消重复的投资收益项目。而对于子公司的利润分配项目，扣除期初的未分配利润就是子公司当年实现的利润结转进入子公司留存收益的金额(分了其中部分给股东)，站在母子公司整体的角度，子公司给母公司分配股利没有实际意义，子公司无论是提取的盈余公积还是对母公司的利润分配，站在集团角度都是集团的“未分配利润”(因为对母公司的利润分配并没有流出企业集团)；盈余公积是子公司作为法律主体，按照公司法要求计提的一个法律项目，并非作为一个会计主体实质发生的业务；由于母公司可以随时清算子公司，相关留存收益不论是未分配利润还是盈余公积都是归属于集团的收益，因此，将子公司提取的盈余公积和对股东的利润分配全部恢复回子公司的“利润分配——未分配利润”项目，进而可以体现整个集团的真实财务状况(即到底有多少留存收益)。所以通过“借：未分配利润——年初，贷：利润分配(提取盈余公积、向所有者分配、未分配利润)”来恢复子公司当年实现的收益(贷：利润分配表示增加利润分配)，进而通过跟母公司合并资产负债表(合并未分配利润项目)来体现集团整体真实的未分配利润。而之所以需要恢复利润分配金额，原因还需要分开分析，一部分是由于按照“模拟权益法”，子公司年末未分配利润6800被全额抵消(其中年末未分配利润中有部分是子公司当年实现的净利润沉淀下来的：期初未分配利润是2800，当年实现净利润10500，提取盈余公积和向所有者分配6500，剩余4000沉淀在期末就是未分配利润净增加额，严格表述就是这4000的80%是归属母公司股东的，需要合并进入合并财务报表的，无需抵消)，所以需要重新恢复多抵消的3200(4000*80%)，通过“借：未分配利润——年初2240(2800*80%)，贷：利润分配——未分配利润5440(6800*80%)”来实现恢复。而另一部分是子公司当年实现的净利润结转进入“利润分配——未分配利润”后，提取了盈余公积并向股东进行了分配，而站在集团整体角度，这两个处理并没有导致集团整体“利润分配——未分配利润”减少，需要恢复回来，以真实反映集团整体的未分配利润情况，通过“贷：利润分配——提取盈余公积1600(2000*80%)；贷：利润分配——向股东分配利润3600(4500*80%)”来恢复。其实如果对合并财务报表有一定的认识基础，也可以把该笔分录中的“借：未分配利润——年初2240(2800*80%)，贷：利润分配——未分配利润5440(6800*80%)”看做是恢复，而其他的分录都是抵消，是把母公司的投资收益与子公司的利润分配抵消。但是笔者为什么不这么分析呢，因为在模拟权益法下这个并不好理解。因为模拟权益法确认的投资收益，对应子公司并非利润分配。而在直接基于成本法编制下，抵消母公司投资收益与子公司利润分配很好理解。在成本法下，母公司在子公司分配利润时“借：应收股利，贷：投资收益”，子公司“借：利润分配——应付现金股利，贷：应付股利”，那么站在集团整体角度，应收应付股利不存在，减少利润分配与增加投资收益这笔交易也不应该存在，所以相互抵消。所以在成本法下把该部分理解为抵消比较好明白，但是模拟权益法却不是这么回事。所以，在此笔者并没有对其按照抵消，而是按照恢复来分析。直接基于成本法部分，可以按照抵消进行理解。正是由于在模拟权益法中，母公司模拟调整的投资收益与子公司的利润分配并不存在对应关系，那为什么恢复子公司利润分配和抵消母公司投资收益可以放到同一个分录中呢？并非因为二者金额刚好一致，所以正好抵消，这种说法是非常不负责任的搪塞之词，二者金额相等是外在表现形式，正是由于其背后存在一定的逻辑基础和经济实质(会计分录借贷方放到一块，一定是反映了一定的逻辑与经济实质，决不是因为二者数字相等，可以凑成分录)，才导致了二者金额表现为相等，正好可以抵消。需要讲清楚其背后的逻辑，而不是像很多文章和教材中蛮不讲理的来一句“二者金额刚好相等，正好抵消”(这种做法一方面不利于讲清楚道理，一方面给初学者留下很不好的印象，觉得会计学科就是一门死搬硬套没有逻辑可讲的学科)。笔者在此对该问题的背后逻辑进行一个分析(为简化分析，不考虑少数股权，其实少数股东损益只是剥离确认的过程，不影响下面分析的有效性和对该问题的理解)。该处的投资收益是按照长期股权投资“模拟权益法”调整后反映的，母公司个别报表并没有反映该项目，而调整后投资收益反映的就是子公司净利润中归属于母公司的份额，该投资收益计入了调整后合并利润表，最后会增加合并利润表的净利润，而这部分净利润又会增加合并资产负债表的未分配利润。而由于合并报表时，子公司收入、成本费用全部合并进入了合并利润表，合并利润表就已包含了子公司净利润，不需要再通过投资收益反映，为了避免重复，我们抵消了按模拟权益法调整时确认的投资收益，而在合并利润表抵消投资收益后，集团的合并净利润虽然并没有减少(因为子公司收入成本费用直接合并进来了)，但沉淀的未分配利润却减少(为什么减少下一段分析)，而实质上，这个“置换”(把按模拟权益法调整的投资收益置换成子公司的利润表收入、成本费用项目来体现)只是改变了报表列报形式，不应该影响集团整体的未分配利润，所以我们需要通过恢复未分配利润的方式，把由于抵消投资收益减少的集团整体未分配利润恢复回来。为什么置换后集团的未分配利润会减少呢？我们需要深入分析，不能碰到复杂问题就回避或搪塞。置换前通过“投资收益”方式列报，最后计算的未分配利润包含了子公司当年净利润(母公司投资收益就是计量的子公司净利润)，该未分配利润是完整的。而置换后，由于通过子公司个别报表计算的未分配利润做了内部调整与利润分配(提取了盈余公积和对所有者做了分配)，再加上受到模拟权益法在分录③把子公司期末未分配利润全额抵消的影响，置换后计算的未分配利润就会较小。为什么较小呢？因为其扣除了提取的盈余公积与对所有者的分配，还被“方法性”抵消了一部分(前面分析的3200万归属于母公司的未分配利润净增加额就是不该抵消而被抵消的部分)。而“提取的盈余公积 对所有者分配 未分配利润净增加额(当年净利润扣除提取的盈余公积与对所有者的分配再减去期初未分配利润，就是当年未分配利润净增加额)=当年净利润”，而按模拟权益法调整的投资收益也是按照当年净利润来计量的，所以恢复的未分配利润其本质就是恢复子公司当年实现的净利润(净利润结转进入未分配利润)，该金额与抵消的投资收益之间金额必然相等。我们需要通过图示(不考虑少数股权)来更加直观清晰的表达，文字说起来很绕(这也是模拟权益法复杂的地方)
通过图示可以更加清晰地看到，置换前计算未分配利润考虑了子公司当年实现的净利润(通过投资收益)，而置换后由于抵消了重复确认的投资收益，是通过把子公司个别利润表合并进合并利润表来计算合并利润与合并未分配利润的。可是，置换后，子公司当年实现的净利润虽然在合并利润表上被恢复了，但由于受到模拟权益法全额抵消期末未分配利润的影响，加上子公司对自己实现的净利润的内部调整和分配(提取盈余公积和向股东分配)对未分配利润的抵减，使得置换后计算的集团未分配利润金额少了，而二者的差额就是“子公司提取的盈余公积 对子公司股东的分配 按模拟权益法合并多抵消的子公司未分配利润净增加额”，而该差额其实就是子公司当年实现的净利润(前面三个项目就是净利润的三个去向)，也就是按模拟权益法确认的投资收益(模拟权益法确认投资收益就是按子公司实现净利润金额计量的)，二者必然相等，所以需要把母公司按模拟权益法确认的投资收益抵消，并恢复子公司相关的利润分配项目，才能既保证合并利润表净利润不重复，又保证合并资产负债未分配利润不少计。万万不是因为二者金额正好相等，所以我们正好一借一贷。
其实，如果是基于成本法直接编制，可以不用把问题解释的如此复杂(这就是模拟权益法复杂的地方)，其实子公司对于分配股利做的是“借：利润分配——应付股利，贷：应付股利”，母公司在成本法下“借：应收股利，贷：投资收益”，那么应收应付股利抵消，利润分配与投资收益抵消，都视同集团内部的交易，视同没有发生，全部抵消即可。
前面系统分析了为何要抵消投资收益并恢复利润分配，在分析时为了便于理解没有考虑少数股东的存在，那么该例题中是存在少数股权的，那么子公司当年的净利润中有部分就应该归属于少数股东损益，下面系统分析剥离确认少数股东损益的分录：
贷：利润分配——提取盈余公积400(2000*20%)利润分配——向股东分配利润900(4500*20%)利润分配——未分配利润1360(6800*20%)
对该笔B分录，对其的理解不能是抵消分录，该笔分录跟抵消没有丝毫关系。首先，“借：少数股东损益”表示的并非抵消少数股东损益的含义，而是剥离确认子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分，该项目会在合并利润表中体现为少数股东损益的增加，即在合并利润表中剥离归属于少数股东的利润单独列示(具体可以见合并工作底稿)。同时，如前面分析，贷方恢复的利润分配和借方的未分配利润综合起来就是表示子公司本年的净利润，乘以20%就是少数股东享有的份额。当然此处的贷方不能完全作此理解，之所以还要恢复未分配利润中归属于少数股东的部分是基于该种处理思路的要求。按照此种处理思路，需要对子公司实现的净利润全额恢复进入未分配利润(其理论基础实体理论，也就是子公司的净利润只要没有对外部分配，无论怎样处置最后都在集团内)，然后对于归属于少数股东的部分进行扣除，所以最后又扣除2100的未分配利润，剩余就是归属于母公司的未分配利润(可以见合并底稿最后计算未分配利润的过程)。但是其实归属于少数股东的并非2100的未分配利润，其中有900已经分配给少数股东，流出了企业集团。按此思路是为了计算归属于母公司的未分配利润，则先假设归属于少数股东的当年收益都还在集团内，算出子公司整体的未分配利润，扣除少数股东的就是母公司的。至于扣除的2100中有多少流出了集团，那是计算少数股东权益时需要考虑的，并不影响计算归属于母公司未分配利润的准确性。计算少数股东权益是在分录③按照年末时点数直接计算的，那时的子公司所有者权益数已经是分配给股东利润之后的时点数值，所以计算的少数股东权益仍然是准确的。可以验证：少数股东权益初始时6400，当年归属于少数股东损益2100，那么假设不存在分配股利，少数股东权益应该为8500，但是由于分配了900，所以年末少数股东权益应该扣除900，只剩7600。与分录③利用时点数据剥离确认的少数股东权益一致(在下面成本法直接编制方法下，就会看到需要考虑利润分配对少数股东权益的影响，需要冲减。模拟权益法由于其数值已经是根据分配后的时点数值计算的，所以无需重复冲减)。
很多人有疑惑，剥离确认少数股东损益其实是少数股东损益增加，应该在贷方才对，但是这里却在借方。所以要说明，此处不能用“损益类”科目贷方表示增加，借方表示减少来理解，如果一定要套用此规则，那分录形式就需要变更为“借：子公司净利润，贷：少数股东损益”(也是剥离确认的意思)，此时是符合借贷记账法原理的。但是需要注意，这样处理的思路就跟官方有差异了(也是可以的，并没有错)，由于通过此分录剥离少数股东损益，并没有全额恢复子公司利润分配项目，只恢复了归属于大股东的部分(通过前面A分录恢复的)，那么在合并工作底稿中计算未分配利润时就需要注意，不能扣除由于存在少数股东损益而增加的未分配利润(因为计算的未分配利润中一开始就没有包含少数股东该享有的部分)，那么最后未分配利润的计算过程就变成了18000 6800-3600 8400-8400-2240-6800 1600 3600 5440=22800，无须再扣除由于确认少数股东损益全额恢复未分配利润而增加的未分配利润中归属于少数股东的部分，最终结果一致。此种计算方法就无需先假定子公司当年收益都还在集团内部。笔者个人更倾向于此种做法，一来保持借贷记账法基本原理不变，二来无需进行一个虚拟假设，增加问题理解难度。
当然，由于款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将期予以抵消，其抵消分录如下：
根据上述调整分录①和②和抵消分录③至⑤，编制合并工作底稿如表25-5所示。
直接基于成本法编制合并日后相关分录时，第一步无需先按照模拟权益法对母公司的长期股权投资进行任何调整，母公司按照成本法在其个别报表上是如何处理就保留该处理。由于成本法下，母公司的长期股权投资并没有根据子公司实现的净利润调整账面价值，子公司分配利润母公司的处理为“借：应收股利，贷：投资收益”，所以抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益时，不能按照模拟权益法的逻辑，去抵消年末的数值，因为母公司长期股权投资账面价值还是期初数值，抵消是抵不平的。因此，成本法下的该抵消分录是抵消长期股权投资账面价值与子公司合并日的所有者权益，这二者肯定是一致。
借：股本20000①
资本公积8000
盈余公积1200
未分配利润2800
贷：长期股权投资25600
少数股东权益6400
其次，如前所述，由于母公司一开始就没有确认子公司当年实现的净利润对长期股权投资的影响，因此成本法下编制就不存在抵消的问题。在模拟权益法下是先模拟确认投资收益，调增长期股权投资账面价值，再抵消。成本法则无需如此折腾了，因为初始就没有确认。同时我们需要剥离出子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分，并确认当年实现的净利润增加的少数股东权益(进入了留存收益)
借：少数股东损益10500*0.2=2100②
贷：少数股东权益10500*0.2=2100
此处“借：少数股东损益”也是从子公司利润中剥离归属于少数股东部分列示的意思，并不是抵消的含义。“贷：少数股东权益”也是增加当期的少数股东权益的意思，也不是抵消。通过此分录，就把从子公司当年的盈利与所有者权益中剥离了归属于少数股东的部分，那剩下的自然就是归属于母公司的，直接合并即可，不存在其他抵消。当然，如前所述，子公司计提盈余公积站在集团财务角度并没有意义，相对于集团来说仍然体现为未分配利润，所以把子公司计提的盈余公积抵消，恢复未分配利润数额。这样才能真实反映集团整体的未分配利润。最后抵消母公司投资收益与子公司利润分配，总体分录如下：
少数股东权益900
贷：利润分配——向股东分配4500
对于该笔分录可以拆分成两笔，第一笔是抵消恢复分录：
贷：利润分配——向股东分配3600
如前分析，成本法下，母公司投资收益与子公司利润分配存在对应关系，母公司在子公司分配利润时“借：应收股利，贷：投资收益”，子公司“借：利润分配——应付现金股利，贷：应付股利”，那么站在集团整体角度，应收应付股利不存在，减少利润分配与增加投资收益这笔交易也不应该存在，所以要相互抵消。当然也可以按照前面分析的“置换”思路进行更加本质性的思考。由于当时母公司对于子公司实现的利润确认了投资收益，最后进入了未分配利润，增加了集团整体的未分配利润。而由于子公司的收入、成本费用最后都已经在合并利润表上反应了，再保留母公司投资收益就重复了，因此将其抵消。而抵消投资收益后集团的未分配利润计算就少了部分，因为子公司单体利润表合并进来后，子公司对当年利润有处置行为(包括提取盈余公积和分配股利)，所以如前面的分析逻辑，根据子公司利润表计算的合并未分配利润就会少一部分，那么就要把其恢复回来，增加集团的未分配利润。此处这种处理也是一种“假设性处理”(合并报表中为了计算某个项目数值，经常会进行假设)，是为了正确计算集团整体的未分配利润而为之的。在集团整体而言，当年的留存收益有900被少数股东分配走了，少数股东权益应该减少，同时集团整体的留存收益也会减少，归属于母公司的自然也会减少。这里通过该分录，先恢复被少数股东分配走的利润(相当于假定没有分配)，这样体现出来的未分配利润就是分配以前的整个集团的未分配利润，然后用该整体未分配利润扣除少数股东享有的2100(这2100中有部分留在集团，有900被分走。由于初始按照子公司当年实现的净利润中归属于少数股东的部分增加了少数股东权益，而净利润中留在集团的部分仍然保持在少数股东权益中，净利润中被少数股东分配的部分就要抵减少数股东权益。但是这个属于少数股东对于其享有份额的内部划分，即哪些留在集团，哪些被拿走，不影响计算母公司的未分配利润)，剩下的就是归属于母公司的。为什么要计算出归属于母公司的未分配利润呢？因为合并资产负债表中未分配利润反映的就是归属于母公司的部分，归属于少数股东的部分在少数股东权益中“笼统”反映了，没有分“实收资本”、“未分配利润”以及“盈余公积”等分别列示。正是由于合并资产负债表中的少数股东权益已经包含了集团未分配利润中少数股东享有的部分，所以合并资产负债表中的未分配利润要列示归属于母公司的部分。如前所述，我们也可以不这么绕，不做假定性分析。同时按照借贷记账基本原理处理。那么首先：然后恢复子公司利润分配(站在集团角度等于没有分配)，此时恢复时就考虑少数股东分走的部分，少数股东分走了股利，流出了集团，所以不能再把其恢复回集团的整体未分配利润，为了看得更加清楚，首先恢复利润分配中分配给母公司的，该部分归属于母公司股东，跟少数股东无关，少数股东在该部分中不享有份额(其享有的900已经被分走，不在集团内部，所以这里不进行恢复)：借：利润分配——对股东分配(只考虑对母公司)3600再把子公司当年净利润中其他部分转入集团的未分配利润：这6000中有20%归属于少数股东，再剥离确认归属于少数股东权益的部分最后计算的少数股东权益结果都是7600，保持一致。
最后抵消应收应付股利：
通过合并工作底稿反映如下，可以发现，结果跟模拟权益法完全一致：
表6 直接基于成本法下合并工作底稿
20×2年度 单位：万元
End
