新会计准则：新租赁准则常见问题简析

版权声明2018年12月13日，财政部发布了修订的《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）。在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。修订的企业会计准则境内外同时上市及境外上市公司其他境内上市公司及新三板挂牌公司执行企业会计准则的非上市企业《企业会计准则第21号——租赁》（2018修订）自2019年1月1日起施行自2021年1月1日起施行自2021年1月1日起施行一、新租赁准则的核心变化2006年2月发布的《企业会计准则第21号——租赁》，要求承租人和出租人在租赁开始日，根据与资产所有权有关的全部风险和报酬是否转移，将租赁分为融资租赁和经营租赁。对于经营租赁，承租人在资产负债表中不确认其取得的资产使用权和租金支付义务，导致其财务报表无法全面反映因租赁交易取得的权利和承担的义务；而融资租赁与经营租赁会计处理的差异以及明线划分标准的存在，为实务中构建交易以符合特定租赁的定义创造了动力和机会，从而导致经济实质相同的交易会计处理迥异，降低了财务报表的可比性。新租赁准则的核心变化是，取消承租人关于融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对所有租赁（选择简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外）确认使用权资产和租赁负债，并分别确认折旧和利息费用。该模型以所有租赁均为承租人提供了融资的假设为基础（IFRS 16.BC45）。在出租人方面，基本沿袭了原租赁准则的会计处理规定，但改进了出租人的信息披露，要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。鉴于租赁准则新旧变动较大，为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则，新准则提供两种方法：一是允许企业采用追溯调整；二是根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。同时，在第二种方法下提供了多项简化处理安排。 二、新租赁准则常见问题1. 初始直接费用承租人发生的初始直接费用应当计入使用权资产；出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。出租人发生的与融资租赁有关的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计人当期损益。对承租人而言，初始直接费用应当计入租入资产价值，不应单独作为长期待摊费用。对出租人而言，原准则下费用化的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。2. 增量借款利率在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019）P41【例29】举例说明了承租人如何根据所处经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整，得出适用的承租人增量借款利率。需要注意的是：租赁通常是每年等额偿付本息，而借款往往是分期付息一次还本；租赁视为以租赁资产作为抵押而获得借款，而借款、发债可能无担保；需考虑类似环境、类似价值、类似期间、类似条件；承租人应当按照每项租赁的情况评估所使用的增量借款利率；不同行业、不同公司的增量借款利率有所不同，即使同一个行业，同一个公司，由于租赁标的资产不同，租赁期不同，增量借款利率也可能是不同的。首次执行时，如果企业选择简化追溯的方法，可以对具有相似特征的租赁采用同一增量借款利率。3. 租入资产改良根据《<企业会计准则第4号——固定资产>应用指南》,企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。新租赁准则规定，在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。企业租入资产，完成装修改良后投入使用，此时租入资产改良与使用权资产应分别核算。即使尚未投入使用，使用权资产也应自租赁期开始的当月（或下月）计提折旧。不能将租入资产作为在建工程核算，等到租入资产完成装修改良后再转入使用权资产。4. 短期租赁对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间，租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。每年在原租赁到期前续租12个月将导致合同不符合短期租赁的定义，因为租赁期开始日因资产由承租人使用已在合同成立日起始。5. 低价值资产租赁低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合租赁准则第十条的规定（即构成单独租赁）。承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。如果标的资产在全新时通常不属于低价值资产，则该标的资产的租赁不能按照低价值资产租赁进行处理，即不考虑标的资产已使用年限。例如，由于一辆新车通常价值不低，因此，汽车租赁不能按照低价值资产租赁进行处理。对于一项特定标的资产是否为低价值资产，不同的承租人应得出相同的结论，即不考虑重要性。在2015年就此豁免作出决定时，IASB考虑的是在全新时价值不超过5000美元的标的资产的租赁（IFRS 16.BC100）。新租赁准则应用指南【例45】指出，通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40 000元。6. 修正的追溯调整法承租人可以选择修正的追溯调整法，而不选择追溯调整法。采用修正的追溯调整法时，无需调整可比期间信息。同时，对于首次执行日前的经营租赁，可根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产：方法2.1：假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率）；方法2.2：与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。上述方法2.2更简单，但是由于折旧期间变短，会产生较高的折旧费用，从而增加剩余租赁期的经营费用。对于首次执行日前的融资租赁，承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债。不应仍在固定资产和长期应付款项目列报。 三、《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》2020年6月24日，财政部发布了《关于印发<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>的通知》（财会〔2020〕10号）。对于由新冠疫情直接引发的租金减免、延期支付等租金减让，可以按照该规定采用简化方法进行会计处理。简化方法处理的内容主要是，承租人和出租人先按照减让前一致的方法对原合同租金进行相关的会计处理；如发生租金减免的，承租人和出租人在减免期间或达成减让协议等解除原租金支付义务时分别冲减相关的资产成本或费用和租赁收入、投资收益等科目；如发生延期支付（或收取）租金的，在实际支付（或收取）租金时冲减应付款项（或应收款项）。该规定自发布之日（2020年6月19日）起施行。企业采用简化方法的，可以对2020年1月1日至该规定施行日之间发生的相关租金减让根据该规定进行调整。如采用简化处理方法，承租人和出租人均无需评估是否发生租赁变更，也不需要评估租赁分类。租金减免形成的收益或损失均体现在减免期间或达成减让协议等解除原租金支付义务时（承租人：冲减相关资产成本或费用；出租人：冲减租赁收入等科目）。2020年7月1日，财政部会计司在网站上“企业会计准则”栏目下“应用案例”发布了新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例，包括《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则（财会〔2006〕3号）（融资租赁）》《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则（财会〔2006〕3号）（经营租赁）》《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理应用案例——租赁准则（财会〔2018〕35号）》。为此前发布的《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号）提供了新旧准则下的应用示例。各项案例分五种情形提供了具体的分析思路、计算过程和会计分录。需要说明的是，以上分析仅为个人对准则的技术探讨，不代表任何机构或个人意见、建议或最终结论，任何人不应依据本文所述内容采取或不采取任何行动。