废旧物资回收企业代开发票被定虚开犯罪，抓住这申诉要点能改判
编者按：近年来，随着四部委“打虚打骗” 专项行动的开展，废旧物资行业虚开刑事案件持续爆发，案件数量有增无减，且重刑适用率较高。经检索发现，中国裁判文书网2020年全年公开废旧物资企业犯危害税收征管罪90件，其中虚开增值税专用发票罪案件占据绝对多数，高达87件。在这90 起案件中，一审程序有66件，其中，被告人被判处十年以上有期徒刑的案件有23件，甚至1件被判处无期，重刑适用率超过了36%，而适用缓刑的案件有19件，缓刑适用率不足29%。囿于废旧物资行业经营的特殊性，源头供货散户无法开具增值税专用发票导致回收经营企业发生采购业务后不能进项抵扣的问题成为制约行业发展的重要因素，并进而衍生出了大量的挂靠、代开等行为。实践中对于经过一审、二审程序仍然认定构成虚开犯罪并处以重刑的，当事人多对判决结果存在异议。通过启动申诉程序维护其合法权益成为这些被告人合法救济的重要途径。本文华税律师结合代理废旧物资行业虚开案件的实务经验，对废旧物资行业虚开案件申诉程序需要注意的关键问题和实操要点予以解析，以供相关企业及个人参考。
某钢铁企业如实代开取得发票构成虚开犯罪案
一、基本案情
H钢铁公司系一家废钢回收加工企业，其回收的废钢基本均由个体散户提供。2017年4月—2018年1月，为了给公司收购的废钢开具发票，经H公司控制人孔某同意，由同案人秦某负责出面与孟某（另案处理，已作生效判决）联系商议，决定以孟某控制的S公司、D公司、X公司的名义向H公司开具增值税专用发票，发票上填写的品名、数量、金额以H公司实际收购废钢业务的情况为准。在业务开展中，H公司与S公司、D公司、X公司签订了购销合同，制作了出入库单等资料，同时，H公司安排财务人员以支付货款名义向S公司、D公司、X公司的对公银行账户汇入购销合同约定的货款，因H公司在回收废钢货物时已经即时向个体散户支付了货款，则S公司、D公司、X公司在收到H公司对公支付的货款后经由其法定代表人的私人账户将H公司垫付的货款“回流”至H公司出纳岑某的私人账户。2018年10月，因S公司、D公司、X公司进项发票涉嫌虚开被公安机关立案侦查，进而牵扯H公司涉案。H公司法定代表人孔某、财务经理秦某、业务经理吴某等人被采取强制措施。司法机关指控，2017年4月至2018年1月期间，H公司接受S公司、D公司、X公司虚开并实际申报抵扣税款的增值税专用发票共370份，价税合计5800余万元，税额800余万元。案发后，H公司已全额补交抵扣的税款。
一审法院认为，H公司在无真实交易的情况下取得虚开的增值税专用发票，孔某作为H公司直接负责的主管人员，违反国家税收征管和发票管理规定，虚开的税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，基于H公司已经补缴了抵扣的增值税税款，挽回了国家税款损失，可以从轻处罚，遂判处孔某有期徒刑十年。
二、本案焦点
1、H公司涉案业务是否有真实的货物交易？
2、孔某有无骗取国家增值税税款的故意，涉案业务中H公司取得发票并进行抵扣的行为是否造成了国家税款损失？
三、申诉要点
（一）H钢铁公司发生了真实的废钢采购业务
根据本案在案证据显示，H公司取得上游开票方开具的全部370份增值税专用发票均对应有真实的废钢采购业务。这些采购业务发生在H公司回收、加工废钢的过程中，涉及到三方主体，分别是上游开票方S公司、D公司、X公司、废钢采购企业H公司即受票方，以及废钢的直接提供方即个体散户。H公司在经营废钢购销业务过程中，由大量个体户提供了废钢原材料，上游S公司等三家公司按照H公司实际发生的废钢采购量开具增值税专用发票，S公司等三家公司作为贸易企业并未参与废钢的直接运输，而是通过指示交付的方式，由散户直接将废钢送往H公司，这种运输方式放弃了不必要的物流环节，减少了运输过程中的成本，这是理性经济人的正常选择。
此外，为保障散户资金周转、留住散户货源，H公司在散户送货时选择了先行垫付货款，用公司个人账户直接与散户结算，然后根据散户供货情况向S公司等三家公司对公支付全部废钢货款，S公司等三家公司收到款项后，扣除相应的费用，将H公司垫付资金返还至公司个人账户。整个业务流程和资金收付链条清楚、明晰，资金并没有出现闭合回路，资金最终并没有停止在公司个人账户这一环节，而是向外支付给散户。这也印证了散户向H公司供应废钢货物的事实。基于此，本案涉案业务与虚开犯罪打击的无货虚开行为存在本质差别，无货虚开是通过设立空壳公司专门从事虚开业务，而本案中H公司是有实际经营的。虽然在上述业务中H公司取得货物所有权的方式不同于常规的货物转移方式，但这是经济发展的结果，不能因为其不同于常规而否认其货物所有权转移的事实。
在虚开案件中，判断有无真实货物交易，需要结合《民法典》的规定来具体认定，不能仅从《税法》的角度看，因为两者规范、调整的领域有所差别。在民法上，只要双方之间签订了购销合同，不存在合同无效的事由时，遵循民法意思自治的原则，合同应当有效，至于货物如何转移，不应局限于形式。基于成本等因素的考虑，通过指示交付、货权转移单等凭证完成货物的交付已经成为大宗商品贸易的常态，处理虚开案件需遵循市场经济规律，不宜以行政权力干预经济事项的认定。
（二）孔某主观上不具有虚开骗抵税款的故意，客观上未实施虚开犯罪行为，亦未造成国家增值税税款损失
司法实践中，对于虚开增值税专用发票罪是目的犯还是行为犯一直存在争议。从法研[2015]58号《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函到2018年12月最高院发布保护民营企业家合法权益典型案例（第二批）之张某强虚开重审无罪案，再到2020年7月最高人民检察院发布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，这一争议问题已基本盖棺定论，两高已经明确了本罪的犯罪构成要件，即成立虚开增值税专用发票罪的，要以行为人在主观上具有骗抵税款的故意及目的，客观上造成增值税损失的结果为必要条件。近五年的司法实践也在深刻践行上述虚开犯罪的构成要件理论，如黑龙江木兰陈某虚开无罪案（ [2018]黑0127刑初99号）、江西德兴陈某虚开不起诉（德检公诉刑不诉[2015]5号）、吉林东辽包某虚开不起诉案([2016]川15刑110号)等等，不一而足。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。
本案中，孔某同意H公司取得涉案发票的主观目的是基于发生了真实的采购业务、承担了客观真实的采购成本这一实际情况下，为了完善和规范公司账务处理并获取合法有效的所得税税前扣除凭证，不是在明知没有真实交易的情况下为了骗抵增值税款而取得发票，因此，本案中孔某不具有虚开骗抵税款的目的。
此外，H公司取得发票并抵扣税款的行为未造成国家增值税税款损失。根据税法规定，上游已申报缴纳增值税税款的，下游就应享有抵扣进项的权利。本案中，上游公司将相对应的销项税额减去其取得的进项税额后，就应纳税款向税务机关足额申报缴纳增值税，H钢铁公司取得的增值税专用发票后正常用于进项抵扣，符合增值税抵扣原理，H公司的抵扣行为不会造成国家税款损失。而涉案业务中存在的上游公司虚增进项问题，应当在查实案件事实的情况下，由上游公司承担相应的责任。不能因为上游公司进项发票存在问题而否定H钢铁公司业务的真实性且剥夺H公司正常抵扣进项的权利，更甚至从刑法上认定受H公司构成虚开犯罪。
（三）判决前能够补缴税款的，可不起诉或减轻处罚
根据《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述（2004年）》、《浙江省高级人民法院刑二庭关于印发<全省法院经济犯罪疑难问题研讨会纪要>的通知》（浙高法刑二[2005]1号）文的意见，虚开增值税专用发票罪中对国家税款损失数额的计算一般可以案发时、立案时、或者侦查终结时为准，因虚开增值税专用发票犯罪的法定刑沉重，因此，审判机关应本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，损失计算的截止时间可以适当延伸，基于此，对于骗取国家税款并且在法院判决之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，应当从损失数额中扣除。
前已述及，本案中的国家税款损失虽系由上游公司虚增进项导致，应当由上游公司承担责任，但在判决生效前，孔某已经分四次补缴了税款，放弃了H公司应享有的抵扣权益，挽回了由上游开票方造成的国家税款损失。因此，在对孔某判处刑罚时，这部分金额应予以扣除，由于本案已经入法院审理阶段，则对于孔某可减轻处罚。
（四）H钢铁公司“如实代开”取得发票符合税法及相关法律规定
“如实代开”行为是随着市场经济的发展，企业在经营管理中出现的新情况。在废旧物资大宗商品贸易领域，个体供应商负责回收废旧物资并向用废企业销售；在建筑领域，自然人成立的小型施工队，从个人处采购砂石等，都面临无法取得增值税专用发票的难题，而用废企业、建筑企业等均需要增值税专用发票入账，如本案孔某在散户处购买废钢但无法取得发票。此时，上述受票企业主观上无骗取税款的故意，与无货虚开行为的社会危害性不可相提并论，将此种代开发票行为一律认定未虚开不符合立法本意，违背主客观相一致原则。
最高人民法院研究室出台的《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研[2015]58号）第二项明确指出，“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。该复函虽然不是司法解释，但在审判实践中具有重要的指导作用。“如实代开”行为中，第三方根据实际交易双方的交易数量、金额如实向受票方开具增值税专用发票，开票方如实申报增值税税款，受票方依法获得抵扣权益，整个增值税抵扣链条并未切断，受票方取得增值税专用发票抵扣进项税额实质上不会造成国家增值税税款损失。由此，“如实代开”行为虽然违反发票管理制度，但不能简单地等同于虚开，不应将“如实代开”行为认定为虚开增值税专用发票罪。
本案中，根据散户的证人证言，H公司取得发票的过程，实质上应认定为散户与S公司等三家公司之间成立了事实挂靠关系。上游公司根据实际供应的货物数量、金额，以自己名义向H钢铁公司开具增值税专用发票，所开具发票记载的货物数量、金额与实际情况一致，不存在多开、错开及虚开的现象。因此，H钢铁公司取得发票的行为符合现行税法关于挂靠开票的规定，不构成税法上的虚开行为，更遑论构成刑法上的虚开犯罪。而退一步讲，即便H公司通过“如实代开”的方式取得了涉案发票，则亦应当交由税务机关进行处理，而不应认定为虚开犯罪。
某废旧物资回收企业代开发票构成虚开犯罪案
一、基本案情
A系废旧金属经营企业，甲系A 公司总经理，甲本人供述称，其仅为A公司的挂名总经理，并未参与公司任何经营活动。2009年1月—12月，A公司根据B、C公司等下游24家受票方提供的采购数据等信息，制作了磅秤单、采购入库单、收购凭证以及销售订单、记账凭证等单据，并据此向下游多家公司开具增值税专用发票，下游受票企业向A公司支付货款。之后A公司将货款汇至B、C等公司提供的员工控制的私人银行卡中，下游公司员工私人银行账户在扣除相应的费用后将剩余资金转出。
2020年公安机关立案侦查该案件，认定A公司虚开增值税专用发票共计79份，发票金额合计约7300万元，税额合计约1200万元。一审判决甲构成虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑十一年六个月。二审维持原判。本案案卷材料较少，主要为言词证据，相关业务交易材料均未涉及。
二、本案焦点
1、A公司与B、C等下游受票方有无实际发生废旧金属交易？
2、如何认定甲是否实际参与A公司的业务经营及甲应承担何种责任？
3、本案中，受票方的涉案人员能否另案处理？
三、申诉要点
（一）本案有无真实交易应结合下游受票方的业务信息确定
在虚开案件中，有无真实货物交易是判断涉案主体是否构成虚开的事实基础。认定有无真实货物交易这一定罪的关键情节，应当根据货物流、资金流、发票流的具体情况追溯交易链条源头和终端确认交易中是否存在真实货物。在废旧物资回收经营中，出于节省运输成本和仓储成本的考虑，回收经营企业通常不参与货物运输与仓储，而通过货权凭证转移的方式取得及转移货物所有权，这已经成为大宗商品贸易的通行做法。因此，在判断废旧物资购销交易中是否存在真实货物这个关键问题时，不应仅片面的考察回收经营企业与用废企业双方是否有现实的货物运输或仓储、是否亲自参与交割货物等问题，而应还原完整交易链条，追溯交易源头散户是否销售了货物，用废企业是否收到了货物，结合交易链条中各个环节的货物买卖关系进行判断。
本案中，对A公司是否发生了真实的废金属交易，需要结合下游企业的采购合同、磅单等信息认定，仅从A公司的开票行为，认定A公司没有真实交易是片面的，割裂的，不能认为A公司没有真实交易。根据废旧物资行业的特殊性，本案现有证据不能排除“散户（挂靠）——A公司——用废企业”的三方交易链条，废旧物资回收业务的核心是散户，散户真实供货确保了废旧物资购销交易的真实性。本案侦查机关未能从完整的交易链条出发进行侦查，而是以割裂的交易链条，以A公司与B、C等公司与散户两两之间未发生现实的货物运输、仓储的表象而认定整个交易中不存在真实货物，进而认定虚开，显然事实不清。
（二）虚开案件中各个主体的法律责任应当根据其地位和作用准确区分
根据案卷材料可知，甲只是A公司的挂名总经理，不参与公司业务经营，仅负责协调公司在当地政府享受优惠政策，协助公司顺利进行招商引资活动，不在公司中享有实际的权利，也未因虚开业务而获益，因而对公司业务不负责。一审判决将甲认定为涉案业务的主要责任人员，让其对虚开业务承担主要责任，并判处十年以上的刑期，显然违背了罪责刑相适应的原则。
此外，对于本案中存在的受票方虚增交易量、欺骗A公司虚开发票的行为，根据国家税务总局2014年第39号公告的规定，对于同一主体取得发票、开具发票的两个行为应当分别评价，对于不同主体开具发票、取得发票的行为亦应当分别评价。开票方基于信任根据受票方提供的信息如实代开发票，但是受票方虚构数据，并不能由此推定开票方构成虚开。此种推定方式，不仅违反了商业行为的客观事实，也将造成社会经济活动的混乱，导致刑事打击一刀切。
（三）应将开票方与受票方并案处理以查明涉案交易事实
本案涉案业务有多名责任人，但是司法机关对下游受票方的相关责任人员均适用了另案处理，并对这些人员采取取保候审或不予起诉。将受票方的相关人员另案处理不利于司法机关查明案件事实，对案件作出公正的处理。同时，对于另案处理的部分责任人作出的对甲不利的供述或违背真实意思的供述，由于无法对其进行发问、质证，导致无法在法庭庭审环节确认这些言辞证据的真实性、客观性。而法院根据这些存疑的供述认定甲构成虚开增值税专用发票罪，这种做法有违公平原则。
此外，根据《刑事诉讼法》第五十五条的规定，对一切案件的判处都要重证据，重调查研究，不轻信口供。只有被告人供述，没有其他证据的，不能认定被告人有罪和处以刑罚。从前述案情中可知，本案案卷材料少，有关的业务交易材料均未涉及，致使本案业务真实与否存疑。对此，侦查机关应就整个业务链条进行调查取证，从交易链条源头确认是否存在真实的货物交易，若A公司合同、磅单等材料所载数量、金额与实际交易情况、及发票上的数量、金额相对应，则不能认定甲构成虚开。若A公司涉案废旧金属采购业务中存在发票使用不合规问题，应根据《发票管理办法》等相关规定进行评价、处理，对A公司给予相应的行政处罚，而不应滥用刑事司法权力，致使刑事打击扩大化。
废旧物资虚开案件申诉程序要点归纳
一、申诉的主体
根据《刑事诉讼法》第二百五十二条的规定，当事人及其法定代理人、近亲属，对已经发生法律效力的判决、裁定，可以向人民法院或者人民检察院提出申诉，但是不能停止判决、裁定的执行。
据此，在废旧物资虚开案中，案件当事人及其法定代理人、近亲属可以直接提起，也可以委托律师提起。
二、申诉的对象
根据《刑事诉讼法》第二百五十二条的规定，可以向人民法院或者人民检察院提出申诉。
在向法院申诉时，第一次申诉的，必须向作出生效裁判的法院提起申诉。第一次申诉被驳回的，第二次申诉时要向上一级法院提出。第二次申诉被驳回后，可以再向上一级法院做第三次申诉。但第三次申诉条件十分苛刻，要求理由与前两次有显著区别。最高院受理的申诉案件，必须是经过高级人民法院复查或再审的案件。最高人民法院再审裁判或者复查驳回的案件，当事人永远不能再提起申诉。
在向检察院申诉时，根据不同的情形有不同的受理主体：
向基层人民检察院提出：不服基层人民法院已经发生法律效力的刑事判决、裁定的申诉；
向分、州、市以上人民检察院提出：不服分、州、市人民法院已经发生法律效力的刑事判决、裁定的申诉；不服原处理决定、判决、裁定且经过下一级人民检察院审查或者复查的申诉；
上级人民检察院在必要时，可以将本院管辖的刑事申诉案件交下级人民检察院办理，也可以直接办理由下级人民检察院管辖的刑事申诉案件。
在废旧物资虚开案件中，如果当事人及法定代理人不服已生效判决的，可以依照上述规定向法院或者检察院提出申诉。
三、申诉的期限
根据《最高人民法院关于规范人民法院再审立案的若干意见(试行)》第十条规定：
1、在刑罚执行期内的，可以随时提起，法院必须受理；
2、刑罚执行完毕后两年内提起的，法院必须受理；
3、刑罚执行完毕后两年后提起的，法院是附条件受理：
（1）可能对原审被告人宣告无罪的；
（2）原审被告人在刑罚执行完毕后两年内向人民法院提出申诉未予受理的；
（3）属于疑难、复杂、重大案件的。
向检察院申诉的，期限无强制性规定。
因此，如果废旧物资虚开案件的当事人及法定代理人、近亲属对已生效判决不服，向法院提起申诉时，最晚应在刑罚执行完毕后两年内提起。
四、申诉的条件
根据《刑事诉讼法》第二百五十三条的规定，有新的证据证明原判决、裁定认定的事实确有错误，可能影响定罪量刑的，法院应当重新审判。
据此可知，最可能启动申诉程序的条件是提供新的证据材料。根据《刑事诉讼法》的规定，以有新的证据证明原判决、裁定认定的事实确有错误为由申诉的，应当同时附有相关证据材料；申请人民法院调查取证的，应当附有相关线索或者材料。在废旧物资虚开案件中，新的证据材料主要有证明整个业务链条交易真实性的证据、资金使用情况的证据等，如上下游企业之间的购销合同、散户提供货物的磅单、挂靠协议、相关言词证据等材料。企业在提起申诉时，应注意搜集这些材料。
小结
废旧物资回收经营业务具有其自身的特点和税收政策背景，囿于进项抵扣不足的先天缺陷，废旧物资回收经营企业、用废企业在经营过程中不可避免出现了经营不规范、税务处理不合规等问题，这些问题伴随着税法调整和税收征管环境的变化逐渐激化和凸显，且已经成为废旧行业普遍存在的问题，制约着整个行业企业的发展。
司法实践中，对于废旧物资行业虚开案件的处理，应当从行业经营的特殊性、典型性进行考察，同时根据税法关于废旧物资回收业务、挂靠经营行为的特殊规定进行判断，对于符合税法规定、不应认定为虚开的行为，不应再从刑法层面进行评价。即使从刑法层面进行判定，亦应当从虚开增值税专用发票罪的构成要件来分析，对于有实际经营的企业，因主观上没有虚开增值税专用发票的故意，没有偷逃国家增值税税款的目的，客观上未实施虚开增值税专用发票的犯罪行为，未造成国家增值税税款损失的后果，不满足虚开增值税专用发票罪的构成要件，不应以本罪定性处理。
由于经济发展越来越快，新型商业模式不断涌现，为了实现经营利润最大化，在经营过程中，许多传统行业也开始尝试使用新型的或者更为复杂的业务模式，废旧物资回收业务即是其中之一。企业人员对业务经营及规模扩张的实际需求与其法律知识单薄、税法知识匮乏相矛盾，进而出现代开、多开、虚开等不同的情形，而司法机关对于行业特殊性、税法专业性的认识不够深入与虚开犯罪不相匹配，进而导致一旦发生虚开案件，企业人员基于发生了真实货物交易的朴素认知认为涉案业务不构成虚开犯罪，而司法机关又无法在企业经营形态发生变化的情况下对于新的业务准确定性，导致即便经历一审、二审程序，诸多当事人依然对涉案判决存在异议，并通过申诉等不同的方式提出意见。而刑事案件申诉相对困难，叠之以行业的特殊性和税法的复杂性，导致申诉程序无法正常启动或有错误的司法处理无法及时得到纠正。对此，涉案企业人员应当在保证涉案业务存在真实货物的情况下，通过专业的税法、刑法知识沟通，对涉案业务准确定性，进而维护涉案人员的合法权益，承担与其地位和作用相应的法律责任。