政府审计应否作为建设工程案件结算依据｜审判研究ilawtalk
2020年2月26日，住房和城乡建设部办公厅下发《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》（建办市〔2020〕5号），文件中提到：“政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据”。仅从上述这句话来看，似乎政府审计不能作为工程结算依据，但出台这个文件相关规定的考虑，事实上是为了进一步纠正仍然普遍存在的政府审计不合理干涉施工结算并损害施工方合法权益的情况。
对于政府审计能否作为结算依据，仅仅依据部分规定或者个别案例似乎难以得出清晰的答案，也或者结论存在相互矛盾之处。但是，通过全面、综合、系统分析近年来的规定和案例，可以看出相关法律问题的认定规则已经逐步完善和清晰，在个案处理中应当结合合同约定、履行等情况进行综合判断。
一、常见问题
政府审计能否作为结算依据，实践中可能存在以下几种情况：
第一种情况：合同明确约定了结算方式，可能约定以政府审计为依据，也可能约定采取其他结算方式，能否直接按照约定处理？
第二种情况：合同没有明确约定结算方式，在履行中双方通过行为认可的某种结算方式，如在政府审计单上盖章确认，能否直接以双方后续认可的方式处理？
第三种情况：合同虽提及政府审计，但没有明确约定或通过履行行为确认政府审计为结算方式，如合同约定将一定比例施工款放在“政府审计”后比例，能否推定政府审计为结算依据？
第四种情况：如所在地政府机关明文规定应以政府审计为准，应如何处理？等等
二、法律规定及司法案例研究
（一）相关规定
1 . 政府审计法规
根据《审计法》第22条规定，审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。
根据《审计法实施条例》第20条规定，审计法第二十二条所称政府投资和以政府投资为主的建设项目，包括：（一）全部使用预算内投资资金、专项建设基金、政府举借债务筹措的资金等财政资金的；（二）未全部使用财政资金，财政资金占项目总投资的比例超过50%，或者占项目总投资的比例在50%以下，但政府拥有项目建设、运营实际控制权的。审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性进行调查。
根据上述规定，政府投资和以政府投资为主的建设项目符合一定条件的，必须进行政府审计。这正是很多政府机关及发包单位主张应以政府审计作为结算依据的常见理由之一。
2 . 最高人民法院规定
最高人民法院在《关于人民法院在审理建设工程施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》中明确：财政部门对财政投资的评定审核是国家对建设单位基本建设资金的监督管理，不影响建设单位与承建单位的合同效力及履行。但是，建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。
最高人民法院《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》则表示：经研究认为，审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。
仅从上述规定可知，建设合同可以约定以政府审计或其他方式结算，优先以合同约定为准；但在合同约定不明确、约定无效时，是否能直接适用政府审计作为结算依据，仍不明确。
3 . 部分高级人民法院规定
江苏省高级人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的意见》第13条认为：由国家财政投资的建设工程，当事人未在合同中约定以国家财政部门或国家审计部门的审核、审计结果作为工程价款结算依据的，承包人要求按照合同约定结算工程价款的，人民法院应予支持。
江苏省高级人民法院《建设工程施工合同纠纷案件司法鉴定操作规程》第30条则规定：对于经过行政审计、财政评审的政府投资的项目，当事人申请对工程造价进行司法鉴定，人民法院经审查认为需要进行鉴定的，可以准许，双方当事人合同约定以行政审计、财政评审结论作为工程款结算依据的除外。
从上述两个规定可知，江苏高院相比最高院更进一步，其实际上将政府审计适用范围限定在合同明确约定范围内，如合同没有明确约定的，可以申请司法鉴定解决。
广东省高级人民法院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的意见》中规定：财政部门事审计部门对工程款的审核，是监控财政拨款与使用的行政措施，对民事合同当事人不具有法律的约束力。发包人以财政部门或审计部门未完成竣工决算审核、审计为由拒绝支付工程款或要求以财政部门、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据的，不予支持。但双方当事人明确约定以财政部门、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据或双方当事人恶意串通损害国家利益的除外。
浙江省高级人民法院在《关于审理建设工程施工合同纠纷案件若干问题的意见（征求意见稿）》中认为：由财政性投资的建设工程，发包人以财政投资评审机构未完成竣工结算审计为由拒绝支付工程款或要求以财政投资评审机构的审计结果作为工程款结算依据的，不予支持，但双方当事人明确约定以财政投资评审机构决算审计结果作为工程款结算依据的除外。
从广东和浙江两个高院意见来看，也是倾向于认为将政府审计适用范围限定在合同明确约定前提下。
几个高院的意见似乎都倾向于将政府审计适用限定在合同明确约定范围内，但是最高法院意见中强调，“只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据”，似乎给合同约定不明确或无效时适用政府审计作为依据留了口子，法院明文规定的规则似乎不完全一致，需要进一步从司法案例角度继续探求相关认定规则。
（二）司法案例
1 . 认为双方明确约定或认可了政府审计为依据的则可以适用
最高人民法院（2015）民申字第3311号：盐城市市政建设集团有限公司与上海建设机场道路工程有限公司建设工程施工合同纠纷。
裁判节选：虽然上述总包合同和分包合同无效，但依据本院《关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二条的规定，因案涉工程已经竣工验收，故应参照合同约定结算并支付工程款。上海场道公司与盐城市政公司签订的《建设工程专业分包合同》约定，“分包合同价款见《议标文件》”。而《议标文件》又约定该分包工程的议价方式为“海门城投公司、晟隆公司批准的、经审计部门审定的工程造价（不下浮12%的前提下）下浮22%，税收由总包方办理代扣代缴”，“项目竣工验收合格并经海门市政府审计部门审定后付至决算价格的95%，保修期结束后全部付清”。因此，盐城市政公司分包工程的最终结算价，应为海门市审计局审定的价款下浮22%、再扣除盐城市政公司应负担的税费后的价款。
江苏省高级人民法院（2014）苏民终字第0053号：涟水县江南房地产开发有限公司,江苏长三角置业有限公司合资、合作开发房地产合同纠纷
裁判节选：本院认为，江南公司与长三角公司虽在《补充协议三》中对工程竣工结算作出约定，但2011年10月，涟水县审计局系按照长三角公司的要求对幸福里小学工程进行的决算审计，最终审定工程价款为3560.210115万元，长三角公司、宏大公司在相关结算单上均签章确认总价，故涟水县审计局的决算审计系双方共同认可的结算方式，涟审报（2011）113号《审计报告》应作为双方结算的依据。
2 . 认为双方未明确约定或认可以政府审计为结算依据的则不能适用
最高人民法院(2016)最高法民申1198号：珠海机场集团公司、珠海万里路企业有限公司建设工程施工合同纠纷。
裁判节选：据此，只有双方明确以相关部门的审核结果作为工程款结算依据的，机场公司的申请理由才能成立。……两次会议纪要均约定将结算报告交相关部门审定，而最终未审定的原因在于双方就工程总价款的争议较大，不能提供双方确认的结算报告交审定。这本身就说明本案工程造价以及如何支付工程款的问题是以双方达成一致为基础，相关部门的审定程序不是机场公司支付工程款的前提条件。……但是否能进入审定，以及该审定结果是否能作为工程款的结算依据还有赖于双方在实际履行中的态度及意思。并且，工程价款的确定和支付涉及的是合同双方的民事法律关系，应当以双方的意思为准。从会议纪要的内容并不能推导出机场公司与万里路公司有以相关部门的审定结果作为本案工程结算依据的合意，故机场公司的此项再审申请理由不能成立。
安徽省高级人民法院（2018）皖民终153号：中国建筑第五工程局有限公司、芜湖长江大桥综合经济开发区建设发展有限公司建设工程施工合同纠纷。
裁判节选：经查，双方在《建设工程施工合同》中并未明确约定以审计结论作为工程造价的计算依据，且双方对案涉工程结算审核表载明的结算价款予以了签章确认，故一审法院据此认定案涉工程已确认工程款数额，符合双方约定。
最高人民法院（2018）最高法民终651号：兰州市城市发展投资有限公司、北京城建建设工程有限公司建工程施工合同纠纷。
裁判节选：对案涉工程的结算依据问题，应当依照双方当事人的约定与履行等情况确定。……审计结果作为工程款结算依据，必须明确具体约定，即在合同中约定“以审计部门的审计结论作为竣工结算价款支付依据。”如审计部门是确定的，还应写明审计部门的全称。……双方在合同中并没有明确约定，将审计结果作为案涉工程款结算依据，合同中有关审计的约定不明确、不具体。
最高人民法院（2014）民一终字第89号：淄博市周村区人民政府与山东黄河工程集团有限公司建设工程施工合同纠纷。
裁判节选：《协议书》约定的工程价款结算方式为：双方共同委托中介评估机构评估并经周村区政府审计局审计后确定。合同履行过程中，双方并未委托中介评估机构对案涉工程造价进行评估。周村区审计局向黄河工程公司发出的《审计通知书》所载内容表明，该局并非依照案涉《协议书》约定对案涉工程造价数额进行确认，而是依照行政职权及上级指令，对案涉工程结算情况进行行政审计，黄河工程公司报送的工程决算书，属于审计内容。《姜萌路工程审计现场实测约定书》内容表明，周村区审计局为进行审计，要求黄河工程公司对工程现场实测进行配合。依照上述证据，不能推断出黄河工程公司与周村区政府协商一致，将协议约定的结算方式变更为由周村区审计局对案涉工程进行结算。黄河工程公司在向淄博中院提起以周村区政府拖欠工程款为由的诉讼中，明确表示对周村区审计局出具的工程造价结算书不予认可，双方当事人在法院组织下，同意委托中介机构对案涉工程造价进行评估鉴定。上述事实亦表明双方当事人并未就以周村区审计局出具的工程结算书作为结算依据形成合意。周村区政府认为黄河工程公司向周村区审计局提交工程结算书，该公司在《姜萌路工程审计现场实测约定书》上签字，表明双方对案涉工程以审计机关审计结论作为结算依据形成合意，缺乏事实依据，本院不予支持。
江苏省南京市中级人民法院（2017）苏01民终11153号：江苏恒飞建设工程有限公司与南京公用水务有限公司、安徽中旭建设股份有限公司建设工程施工合同纠纷。
裁判节选：根据建筑行业交易习惯，合同当事人在建设工程施工合同中所约定的工程审计一般为建设方委托第三方专业审计机构所进行的审计，如以政府相关职能部门的审计结果作为工程款结算依据应当在合同中明确约定。
江苏省南京市中级人民法院（2018）苏01民终7703号：徐善海、南京永捷道路工程有限公司建设工程施工合同纠纷。
裁判节选：该合同中并无以政府审计结论作为工程款结算依据的明确约定，永捷公司主张其与徐善海之间的工程款结算应以政府审计结论为准，并无事实依据，本院不予支持。
最高人民法院（2012）民提字第205号：中铁十九局集团有限公司与重庆建工集团股份有限公司建设工程合同纠纷。
裁判节选：重庆建工集团与中铁十九局之间关于案涉工程款的结算，属于平等民事主体之间的民事法律关系。因此，本案诉争工程款的结算，与法律规定的国家审计的主体、范围、效力等，属于不同性质的法律关系问题，即无论案涉工程是否依法须经国家审计机关审计，均不能认为，国家审计机关的审计结论，可以成为确定本案双方当事人之间结算的当然依据，故对重庆建工集团的上述主张，本院不予采信，对案涉工程的结算依据问题，应当按照双方当事人的约定与履行等情况确定。
关于分包合同是否约定了案涉工程应以国家审计机关的审计结论作为结算依据的问题。本院认为，分包合同中对合同最终结算价约定按照业主审计为准，系因该合同属于分包合同，其工程量与工程款的最终确定，需依赖合同之外的第三人即业主的最终确认。因此，对该约定的理解，应解释为工程最终结算价须通过专业的审查途径或方式，确定结算工程款的真实合理性，该结果须经业主认可，而不应解释为须在业主接受国家审计机关审计后，依据审计结果进行结算。根据审计法的规定，国家审计机关的审计系对工程建设单位的一种行政监督行为，审计人与被审计人之间因国家审计发生的法律关系与本案当事人之间的民事法律关系性质不同。因此，在民事合同中，当事人对接受行政审计作为确定民事法律关系依据的约定，应当具体明确，而不能通过解释推定的方式，认为合同签订时，当事人已经同意接受国家机关的审计行为对民事法律关系的介入。因此，重庆建工集团所持分包合同约定了以国家审计机关的审计结论作为结算依据的主张，缺乏事实和法律依据，本院不予采信。
3 . 认为可以通过约定及履行情况综合判断以政府审计作为结算依据是否形成完整证据链
最高人民法院（2012）民提字第205号：中铁十九局集团有限公司与重庆建工集团股份有限公司建设工程合同纠纷再审民事判决书。
裁判节选：以上事实能够形成完整的证据链，证明2007年12月5日双方当事人签订的结算协议，属于分包合同约定的旨在确定最终结算价格的补充协议。本案一审起诉前，重庆建工集团累计已向中铁十九局支付涉案工程的工程款98120156.63元，数额已经到达结算协议约定结算数额的96%。结算协议的实际履行情况，也佐证了其系双方当事人的真实意思表示。…… 结合结算协议的签订和实际履行情况，本院认为，虽然本案审理中，双方当事人对西恒公司出具的审核报告是否就是双方在分包合同中约定的业主审计存在争议，但该审核报告已经得到了案涉工程业主和本案双方当事人的认可，重庆建工集团与中铁十九局又在审核报告的基础上签订了结算协议并已实际履行。
四川省高级人民法院（2018）川民终46号：惠生工程（中国）有限公司、中国石油四川石化有限责任公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书。
裁判节选：关于本案工程款是否应依据审计结论作为结算依据。本案中，双方当事人在《中心化验室pc合同》通用条款中约定，应按国家及中石油公司有关规定办理工程结算及最终付款手续；在专用条款中又约定“经审计后的工程结算额为最终合同金额”。可见，本案工程的价款是按国家及中石油公司的有关规定办理结算，并以审计后的结算金额予以确定。而根据中石油公司的相关规定，对于本案工程的结算由中石油公司审计部与监察部委托中国石油审计服务中心联合中介机构组成审计监察组，进行审计监察，并最终确认工程款金额。中石油公司审计部对本案工程概算内及概算外的费用进行审计过程中，惠生公司授权代表参与了审计工作，并在部分《审计工作底稿》上签字确认。因此，中石油公司审计部对本案工程费用审计确认的金额作为本案工程价款结算的依据，符合合同约定。
三、认定规则总结分析
（一）政府审计的性质与定位
按照《审计法》第3条规定，政府审计性质属于审计机关对被审计单位的审计监督，该法的法律责任部分明确约束对象为被审计单位，没有规定被审计单位的交易相对方也必须遵守。［1］《审计法实施条例》第53条明确规定，被审计单位如对审计决定不服的，有权依法申请行政复议或提起行政诉讼，［2］给被审计单位提供了救济措施，但仍不涉及被审计单位的民事交易相对方。因此，政府审计这一行政监督措施，不能直接约束民事法律关系中对方当事人。
除司法机关文件之外，近年来其他文件也逐渐明确了政府审计不能直接适用于民事合同关系。
《全国人大常委会法工委对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定的研究意见》（法工委函〔2017〕2号）规定，地方性法规强制要求以审计结果作为合同双方竣工结算依据，将适用于被审计单位的审计决定扩大适用于被审计单位的合同相对人，限制了施工企业正当的合同权利，缺乏上位法依据，超越了地方立法权。
本文开头部分提到的住建部建办市〔2020〕5号文件，虽然表述不如前述法工委文件严谨，但实际上也是在强调法工委的意见。
（二）规则总结
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》第16条第1款规定，当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。
结合上述相关规定、司法案例，工程结算依据，应以双方当事人约定与履行等情况确定，归纳具体的法律适用规则如下：
1 . 当事人明确约定以政府审计作为结算依据的，或者在履行中以在政府审计报告签字盖章等方式认可政府审计报告的，应以政府审计作为结算依据；如当事人明确约定以其他方式作为结算依据，后续无相反意思表示的，则不能以政府审计作为结算依据。
2 . 当事人未明确约定结算方式，在履行中也无法就结算方式达成一致的，不能直接以政府审计作为结算方式，而应视为没有就结算方式达成一致，在诉讼中可申请司法鉴定方式确定工程造价。
依据最高法院的规定：“只有”在“合同明确约定以审计结论作为结算依据”或者“合同约定不明确、合同约定无效”的情况下，“才能”将审计结论作为判决的依据。换言之，“合同明确约定以审计结论作为结算依据”或者“合同约定不明确、合同约定无效”两种情况中，任一种情况都不是“将审计结论作为判决的依据”的充分条件，而是必要条件，即依据该条规定，符合两种情况之一的，仍不能直接得出“将审计结论作为判决的依据”的结论。
3 . 合同或文件提及政府审计，履行过程中双方也交涉过政府审计，但无任一类材料能够作为明确约定或认可政府审计的证据。此种情况如何认定在实践中争议最大。我们认为，此时需要在个案中综合考虑合同约定及履行情况，并且理应采取十分谨慎态度认定政府审计作为依据：
（1）举证责任问题。由主张适用政府审计一方，一般为发包方，举证双方明确约定或认可了以政府审计作为结算依据，并应达到高度盖然性的标准，否则应承担不利后果，视为没有就结算方式达成一致，按照上述第2种情形处理。
（2）具体案件中需要考虑多方面因素与证据，但认定政府审计作为依据的应达到形成完整的证据链的程度。需要考虑的因素包括：一是案件中合同约定的条文内容、合同体例、字面意思等；二是案件中合同履行来龙去脉的具体情况；三是政府审计过程及审计结果本身是否合理有依据，施工方是否明确认可。
四、小结
审计机关应当在审计决定中告知被审计单位申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。
原创序号：律师视点444 核校：简牍