关注：企业改制重组相关土地增值税政策再次延续
一、政策变化点
（一）修改了作价入股时评估价格的审批权限
根据第21号公告，在改制重组时，经批准以国有土地使用权作价出资入股的，改制重组后再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，“取得土地使用权所支付的金额”为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格，而此前的规定为省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格。
第21号公告最大的变化体现在第六条，该条对改制重组后承受房地产的一方再转让房地产并申报缴纳土地增值税时，如何确定“取得土地使用权所支付的金额”进行了明确，增加了一种按照购房发票扣除的方式。至此，共有3种扣除方式：
1. 对“取得土地使用权所支付的金额”，扣除金额按照改制重组前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用确定。
2. 经批准以国有土地使用权作价出资入股的，扣除金额为作价入股时县级及以上自然资源部门批准的评估价格。
3. 按购房发票确定扣除项目金额的，按照改制重组前购房发票所载金额并从购买年度起至本次转让年度止每年加计5%计算扣除项目金额，购买年度是指购房发票所载日期的当年。即：扣除金额=改制重组前购房发票所载金额×（1+ 购入年数×5%）。
前两种情形适用于计算改制重组企业承受土地后再转让或承受土地后自建房屋再转让时相应地价款部分的扣除金额，第三种情形适用计算外购房产的扣除金额。
例1：A公司及B公司均为非房地产开发企业，2018年1月，A公司吸收合并B公司。吸收合并时，B公司有2017年1月购入的办公用房，购入时发票上注明的不含增值税金额为5000万元（增值税已按规定进行抵扣），适用了暂不征收土地增值税政策。2021年1月，A公司出售了该办公用房。如果A公司选择按照购房发票确定扣除金额，其可扣除金额为5000×（1+5%×4）＝6000（万元）。
（三）增加了追溯条款
第21号公告增加了追溯条款：企业改制重组过程中涉及的土地增值税尚未处理的，符合本公告规定可按本公告执行。比如例1中，A公司2021年1月出售了该办公用房，土地增值税尚未处理的，可以按第21号公告执行，选择按照购房发票确定扣除金额。
二、纳税人应注意的事项
纳税人在关注政策变化的同时，要注意准确适用政策，防范税收风险。
（一）注意投资主体的规定
第21号公告继续对不改变原企业投资主体、投资主体相同进行了解释，纳税人应注意准确适用。比如，第一条规定的“整体改制”、第三条规定的“分设”中，要求投资主体不改变或与原企业投资主体相同，即出资人在改制重组前后不能多也不能少，但出资人的出资比例可以发生变动。企业如果在整体改制的同时引入战略投资者，则不能适用暂不征收土地增值税的政策，这一点与契税的改制重组政策有所不同。
（二）注意政策的适用范围
第21号公告继续明确，改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。此规定的主要目的是为避免个别房地产开发企业以“改制重组”之名行“转让房地产”之实，规避土地增值税。但由于政策并未明确什么是“房地产开发企业”，如果企业实际涉及房地产开发业务或在改制重组前后公司名称为房地产开发企业等情形的，建议纳税人及时咨询主管税务机关。
（三）注意各地的办理方式
财税〔2018〕57号文件第七条规定，企业在申请享受改制重组土地增值税优惠政策时，应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。而第21号公告不再做出统一规定，仅明确纳税人享受企业改制重组有关土地增值税政策，应按税务机关规定办理。因此，纳税人适用该项政策时，应及时向主管税务机关咨询具体的办理流程及所需资料。
来源：《中国税务》2021年第8期，作者：姜新录 刘振英