成本管理（六）：成本应该怎么算？

前段时间参与了一个课题讨论，内容是高校和医院的成本核算制度应该如何构建，从科研的角度看，颇受启发，但从内涵和应用的价值看，值得商榷。我忽然想起，20多年前，我刚工作的时候，做成本核算、讲成本如何算是件挺时髦的事，开展了成本核算，在业内就算是业务领先了。于是，大家纷纷买软件、选骨干、建规则、算成本，忙得不亦乐乎。20年过去了，理论界还在研究成本核算的规范，实践界还在孜孜不倦、不厌其烦的算来算去，可是，经过层层分摊的全成本，以及基于此拓展出来的项目成本和病种成本，谁在看，在哪里使用？基础数据的不靠谱、分摊程序的繁琐、逻辑的不可细说，以及数据的束之高阁，让成本核算这个事变得更像是财务人的信仰——我不知道为什么干，也不知道为谁干，但我觉得应该干；更像是财务人的独白——不管你是否回应，我都要持续干。我想，是时候该反思一下，关于成本核算这件事，我们除了收获数据，我们创造了什么价值？我们核算的逻辑和方法有没有问题？如果真要算，路径如何构建？

成本核算和会计核算的出发点和计算原则密切联系，但有所不同（注，本文所指的成本是管理会计视角下的成本，不是会计报表中的成本）。

成本数据和会计数据从功能上讲，都是以数字作为标尺对经济活动进行测量。会计的本质是界定利益边界。会计核算通过会计科目的增减及余额，测量、呈现经济活动和资源变化，明确政府（税收）、股东（所有者权益）、管理层（薪酬及职务待遇）、内部职工（薪酬和福利）、债权债务人等多方经济利益关系，因而必须有明确的规则，需要会计准则或者会计制度来刚性约束，从这个意义上说，会计是“法”。成本的本质是反映经济效率。而经济效率是由项目决策科学性和运行效率决定的。核算成本的出发点，是为了事前让决策更科学，事后将运行中的浪费和低效率避免掉。

成本核算数据供内部管理者使用，出发点和落脚点都是服务于项目决策和成本管控。

在项目决策场景下，决策者要从业务性和经济性两个方面来考虑。业务性是为了保障业务质量必须遵循的资源配置标准和流程设置要求，要遵循行业制度和行业共识。经济性是指业务开展带来的经济付出和经济流入在一定期间内要平衡，投入产出比越高越好，可以用成本数据来反映。业务在发展的不同时期，表现出不同的成本特点。在萌芽期、发展期因为业务量不饱和，未实现规模效益，会出现成本偏高、不经济的情况；在成熟期，随着人员能力提升、资源协同度提高，以及业务量扩大，成本会大幅下降。因而，在决策的时候，要考虑业务的类型和开展的时机。对于战略事项，可以不计成本的开展，对于非战略事项，要兼顾成本考量，等天时地利人和、各种条件比较成熟了再开展，才是经济的、理性的选择。

在决策场景下，计算成本要考虑成本的时间价值、边际效益，还要考虑本方案的机会成本。

在成本管控场景下，成本核算要依据业务活动来计量、来展开。所有的业务活动，都是以业务流程的形式呈现出来。临床一线的流程，以患者为起点，以患者的需求满足为终点；职能和保障工作的流程，以内部职工的需求为起点，以职工需求的满足为终点。科研、战略管理的流程以项目的规划为起点，以项目的完成为终点。

成本的计算应该以业务流程为依托，按环节、步骤计算资源消耗。成本管控的逻辑，一是先对流程进行分析，以“顾客”（患者或者职工）价值为出发点，梳理出冗余环节和低效环节，对流程进行评估、优化或再造；二是对环节成本进行计算、评估和优化；三是对各环节效率协同性的计算、评估和优化。流程的效率，取决于流程的科学性、环节的效率以及环节间的同频共振。从流程、环节、协同三个方面来管控成本，就要基于这三个方向来核算成本。这也意味着，会应用大量的业务数据、比率数据来反映成本，货币绝对值只是成本的计量方法之一。

目前成本核算的业态是，财务人员基于手头拥有的静态的、结果性的会计数据，尽可能的向业务端延伸，试图来还原业务、解释业务，进而管控业务，结果是雾里看花、事倍功半。从管控的角度看，个人认为，不应该站在财务看业务，也不是去实现业财融合，而是应该站在业务端干财务、算成本。这样，财务数据相关性恶化的问题迎刃而解，服务于内部管理的职能大大增强。

视角、站位、逻辑的改变，带来的是“成本核算”在基础工作、核算标准和核算路径上的重构。新的理论体系和工作体系的研究，需要学者和实务工作者共同探讨，共同构建。

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