成本分摊在土增清算中的筹划应用与风险管控

土地增值税清算中不同业态成本分摊问题

清算中共同成本分摊应采用什么方法？清算中商铺与住宅成本是否应一致？

成本分摊方法的选择对土地增值税清算税负具有十分重要影响，不同的选择，可能导致的土地增值税税负不一样。

关键点一、企业如何选择分摊方法，需要在不同业态以不同口径进行测算，最终选择对企业有利的分摊方法。

不同成本分摊方法对增值税、企业所得税、土地增值税的影响比较如下：

1、增值税：无影响。

2、所得税：如果所有商品房全销售无影响，部分自持有影响，总体对于所得税影响不大。

3、土地增值税：由于土增清算采用三分法，成本在不同业态之间的分摊方法对于清算结果影响较大。

关键点二、税法关于增值税、企业所得税、土地增值税的成本分摊方法如何规定？

1、增值税：不涉及成本分摊问题。

2、所得税：国税发 2009年31号文件一共规定了四种分摊方法，其中又在第三十条特别对于分摊方法应用做了界定：

企业下列成本应按以下方法进行分配：

（一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。

土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

（二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。

（三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。

（四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。

3、土地增值税：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定:纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

另外还有一种特殊的土地增值税分摊方法：层高系数法，这种方法国家税务总局无明确文件，个别地方有规定。如果当地政府有规定的，可以参考当地文件执行，如果没有规定，只能自行选择设计分摊方法实现成本分摊的优化选择，尤其是对于住宅和商业，两者的层高差异较大，成本也应当有较大的差异才较为合理。

关键点三、企业清算项目成本分摊方法在税法允许范围内的空间在哪里？

1、共同成本直接成本的划分。

国税发[2009]31号文件对于这个问题的表述是：

第二十九条企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象。

如果某项成本可以直接归属于某个成本对象，就属于直接成本，不需要分摊，如果不能直接归属于某个成本对象，或者属于多个成本对象共有成本，则属于共同成本，需要按照一定方法分摊。

直接成本和共同成本在实务中很多情况下可以相互转换，如消防、外墙、门窗等。甚至对于土建成本，如果在决算中能够清晰区分各个业态成本，也可以从共同成本转化为直接成本。当然问题的关键还是在于，是否需要这种转换，这种转换对于结果的影响有多大？

2、共同成本能否在所有的业态中进行分摊。

分不清的共同成本应在哪些产品业态中分摊也是一个很大的问题，如果根据受益性原则，并非所有的成本都必须在所有业态中分摊，比如门窗不一定要分给地下车位，幼儿园也不一定要分给商铺。而这个选择对于结果是有影响的。

3、土地的分摊方法选择

由于其他成本基本都采用建筑面积法，土增清算中分摊方法的选择通常只局限在土地成本上，我们可以考虑以下三种思路：

第一，直接成本法。比如土地转让合同中明确不同住宅和商业地块的购地价格，那就可直接根据合同金额列支。

第二，占地面积法。对于高密度和低密度业态共有的小区，占地面积法是公平的方法。

第三，建筑面积法。如果全是低密度或者高密度业态，那么采用建筑面积法其实和占地面积法是一样的。这种方法适用于单一类型的开发产品。

综上所述，成本分摊方法选择的不同，造成对项目土地增值税税负亦有所差异，企业需要提前测算及重点关注。同时在重大分歧问题上要积极同税务机关沟通，确保我们选择的方法能够得到认可。

安信泰富 财税安全专家