地下车库分摊土地成本涉税分析
房地产企业开发的项目通常都有涉及地下车库，这个部分是否需要分摊土地成本，长期以来存在争议，给企业的会计核算、涉税处理都带来困扰。
地下车库有别于地上车库，因其不是作为区分所有建筑物的附属设施兴建，既不是在开发商土地上建造，也不能说完全就是在业主共有的土地使用权上兴建，故其归属常引发争议。对应的成本分摊与涉税处理也就成了难点问题
尝试分析如下：
01成本分摊的基本原则
《关于印发《企业产品成本核算制度（试行）》的通知》 （财会[2013]17号）中对于成本分摊问题做过这样的描述：
第三十四条 企业所发生的费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。
项目中的住宅、商铺、写字楼都共同负担了土地成本，因此必须分摊，但地下车位是否负担了土地成本？有人讲地下车位也是建在土地之上，但这并不是理由。真实的原因应追溯到土地成本的构成原则。
02土地成本的容积率因素
土地出让金的计算通常同很多因素有关联，如土地使用性质、土地面积，还有土地容积率。容积率决定了未来土地上可以建设的房屋面积，直接影响开发商的收益，因此土地如果调整容积率，也必然涉及出让金补缴。
如《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发〔2010〕204号）的有关规定：“经依法批准调整容积率的，市、县国土资源主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。
03地下车位是否影响容积率？
根据上面分析，地下车位如果影响容积率，应当分摊土地成本，如果未影响容积率，不应当分摊土地成本。关于这个问题，各地政府部门在审批项目时可能有差异，但绝大多数地方政府规划部门在审批时并未将地下车位面积计入容积率。所以，地下车位面积通常属于总建筑面积，但不属于计容面积。关于这个问题，在企业规划审批中可以清晰区分。
因此，我们可以得出结论，如果地下车位不计入计容面积，不需要分摊土地成本；如果计入计容面积，应当分摊土地成本。当然，还要考虑地下车位是否对外销售，如果不对外销售，作为公共配套，不涉及成本单独分摊问题，如果对外销售，应作为单独成本对象，分摊对应成本。
这个原则会对企业会计处理、所得税处理和土地增值税处理都带来深远的影响，尤其是对于土地增值税处理。
04
对外销售的地下车位分摊土地成本
对于土地增值税的影响
地下车位如果对外销售，无论有无独立产权，通常界定为不动产转让，参与正常土地增值税清算，而且在清算中和商铺、写字楼、公寓等并入其他商品房类别统一计算增值额。
对于具体企业项目而言，地下车位分摊土地成本最终对于土地增值税必然产生影响，如果分摊，则更多土地成本被计入了其他商品房扣除项目之中，如果不分摊，更多土地成本被计入了住宅扣除项目之中。至于哪个部分在清算中更需要分摊成本，各个项目是有差异的。
但我们认为，无论企业是否有冲动将土地成本在地下车位进行分摊，均应遵循容积率的标准进行衡量。计容面积内分摊，不在计容面积内不分摊。
附：实务中的巨大争议
对于地下车位是否分摊土地成本，实务中争议巨大，至少存在三种观点：
第一，应在所有建筑面积分摊土地成本，当然关于分摊的方法又是五花八门，关于分摊方法的主流观点当然是先按占地面积法摊到楼位，再按照建筑面积法摊到房子。如项目有住宅、商铺、地下车位、会所、幼儿园等成本对象，应先在这些成本对象中按照占占地面积摊到楼位，再按照建筑面积摊到不同业态产品；
第二，应考虑地下车位是否包含在计容面积，本文就是这种观点。税务机关典型的如《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦地税公告2016年7号）；
第三，应考虑地下车位是否在政府审批的可售面积中，或者说是否能够单独办理独立产权证，税务机关典型的如江苏的苏地税规2015年8号文件和湖北的鄂地税发2013年44号文件。
地下车位是否分摊土地成本——可考虑企业是否为获取地下建设用地使用权支付了对价
一、引言
房开企业通过招拍挂方式获取土地，主要修建地上建筑，同时也根据规划条件要求配建地下车位。这种情形下，地下车位是否应分摊土地成本呢？笔者认为可考虑从地下建设用地使用权的初次获取及定价依据入手，看企业是否为获取地下建设用地使用权支付了对价。
下文将从业务层面进行分析，实际操作中税务处理还是应优先考虑当地的税收法规政策与税务机关执行口径。
二、什么是地下建设用地使用权
《民法典》第三百四十五条规定，“建设用地使用权可以在土地的地表、地上或者地下分别设立。” 确认了地下建设用地使用权是一种用益物权，独立于地表建设用地使用权存在。
1997年10月27日，建设部令第58号发布《城市地下空间开发利用管理规定》， 2001年11月2日建设部第50次常务会议审议通过《建设部关于修改<城市地下空间开发利用管理规定>的决定》，国家层面的规定只是对城市地下空间开发利用提出了规划、建设、管理的大原则。此后，全国部分城市陆续出台了有关地下空间利用的管理办法，进一步细化了地下建设用地使用权的初次获取、登记、市场流转、期限、价格确定等项目。
以四川省广安市为例，《广安市人民政府办公室关于印发广安市城市规划区地下空间开发利用管理办法的通知》（广安府办发〔2019〕33号）规定：
“第二条 地下空间包括结建地下空间和单建地下空间。结建地下空间是指同一主体结合地面建筑一并开发建设的地下空间。单建地下空间是指独立开发建设的地下空间。”
笔者解读：此段介绍地下空间的类别，不仅广安如此，其他城市基本也使用“结建地下空间”和“单建地下空间”的概念。即房开企业拍下一块土地，主要为修建地面建筑，同时根据规划条件要求配建的地下车位，这种地下空间为“结建地下空间”。如单纯拍下地下空间，修建地下建（构）筑物，这种地下空间为“单建地下空间”。
“第四条 城市规划区地下空间建设用地使用权的设立应当符合《物权法》的规定，开发利用地下空间应当依法取得地下空间建设用地使用权……允许建设单位对其投资开发建设的地下工程自营或依法进行转让、租赁。”
笔者解读：房开企业要在地下空间修建停车位，后期进行自营、转让或租赁，需依法取得地下空间建设用地使用权。
“第十五条 符合划拨用地目录的国防、人防、防灾、非经营性城市基础设施和公共设施等地下空间，其建设用地使用权经市政府批准，可依法采用划拨方式取得；经营性地下空间的建设用地使用权，应当采用招标、拍卖、挂牌等方式出让。”
笔者解读：地下空间建设用地使用权的取得方式分为两种，一种为划拨，需符合特殊条件；另一种为通过招拍挂出让。
“第十七条 结建地下空间建设用地使用权与地上土地使用权一并计价出让。自然资源和规划部门依据规划用途及开发范围对地上、地下空间使用权土地出让金进行评估，将地上和地下使用权土地出让金一并纳入出让起始价，最终出让价格以招标、拍卖、挂牌成交价为准，受让人一并取得地上、地下建设用地使用权。”
笔者解读：结建地下空间与地上土地使用权一并计价出让，出让起始价中包含了地上、地下土地出让金的价值，受让人支付土地出让金时，同时取得了地上、地下建设用地使用权。
“第二十三条 经批准修建并通过验收的地下空间（建构筑物）均可办理产权登记；未经批准修建的地下空间（建构筑物），严格依法处理。”
“第二十六条 地下空间建（构）筑物及地下空间建设用地使用权的转让、抵押、出租等，应当符合相关法律法规的规定并办理登记。”
笔者解读：企业通过支付土地出让金获取地下建设用地使用权，在此基础上修建的地下空间（建构筑物）可以办理产权登记，并进行转让、抵押、出租。
小结：笔者认为，单就业务层面而言，如果企业为获取地下建设用地使用权支付了对价，那么在进行土地成本分摊时，地下产品应分摊土地成本。以广安为例，由于广安府办发〔2019〕33号明确了结建地下空间与地上土地使用权一并纳入出让起始价，并且受让人一并取得地上、地下建设用地使用权，足以说明让人为获取地下建设用地使用权支付了对价，因此广安的企业在进行土地成本分摊时，地下产品应分摊土地成本。此分摊标准也可借鉴使用于广安以外的其他城市。
三、西南地区部分城市地下空间开发利用的有关规定
第一类：单独计价，并与地上土地使用权一并计价出让
代表城市：绵阳
《绵阳市地下空间开发利用管理暂行办法》第十五条规定，“结建式项目地下空间建设用地使用权按照同地段、同类型用途基准地价折算为楼面地价的一定比例确定地价，与地上土地使用权一并计价出让。计算方式为：负一层地下商场及其他经营性用地的土地出让金不低于楼面地价的20%、地下停车场不低于楼面地价的10%；负二层及以下土地出让金按上一层的50%计算，并以此类推。”
笔者观点：绵阳与广安类似，文件中明确了结建式项目地下空间建设用地使用权与地上土地使用权一并计价出让，因此地下车位应该分摊土地成本。至于具体分摊方式，由于文件中明确了地下建设用地使用权与楼面地价的比例关系，可考虑按最终确定的比例关系将土地出让金对象化归集至地面、负一层、负二层及以下，进行对象化归集处理。
第二类：单独计价，单独出让
代表城市：兰州
《兰州市城市地下空间开发利用管理办法》（兰州市人民政府令〔2018〕第6号）第十四条规定，“结建地下空间建设项目，原地上建设用地使用权人申请开发利用本宗地地下空间作为经营性用途的，可以采用协议补收土地出让价款的方式提供地下空间建设用地使用权。”
笔者观点：根据兰州的文件，如若房企开发的地下车位未来作为经营性用途，需要额外补缴土地出让价款以获取地下空间建设用地使用权。因此可以推断房开企业获取结建地下空间建设项目，通过招拍挂支付的土地出让金应只包含地上建设用地使用权。鉴于以上，房企通过招拍挂支付的土地出让金，不应分摊至地下空间；后期额外补缴的土地出让价款，可单独对象化归集至地下空间。
第三类：连同地上建筑整体计价出让
代表城市：西安
《关于进一步加强西安市城市地下空间规划建设管理工作的实施意见》第三条规定，“(二)地下空间使用权出让价格。结建地下空间连同地上建筑整体确定土地出让金，不单独核算地下空间土地使用权价格。”
笔者观点：西安市的文件中明确了结建地下空间同地上建筑整体确定土地出让金，即土地出让金包含了地下空间的价值，因此地下车位应该分摊土地成本。但由于文件未明确地下空间价格的计算方式，因此无法像绵阳、兰州一样进行对象化归集。
第四类：未明确
代表城市：成都
《成都市城市地下空间开发利用管理办法》（成府发〔2020〕11号）规定，
“第十七条 结建地下空间建设工程的地下建设用地使用权随同地表建设用地使用权一并取得。单建地下空间建设工程的地下建设用地使用权依法采用以下方式取得：（二）用于商业、旅游、娱乐等经营性用途的地下空间建设工程，其地下建设用地使用权应当通过招标、拍卖、挂牌等公开出让方式有偿取得。（四）根据城市地下空间开发利用规划，不能独立开发利用，但因公共或功能性需求，确需与毗邻地块整合使用的地下空间，可通过协议出让方式取得地下建设用地使用权。
第十八条 以招标、拍卖、挂牌等有偿方式出让地下建设用地使用权的，其出让起始价，根据土地估价结果、产业政策和土地市场等情况，经集体决策，综合确定。
以协议方式出让地下建设用地使用权的，按照用途确定应缴纳的土地出让价款。其中，属于商业、旅游、娱乐等用途的，按地表商业、旅游、娱乐等用途对应的所在区域基准地价的25%确定；属于地下车库、公共配套设施、地下连接通道用途的，按地表所在区域供应设施用地基准地价的20%确定。”
笔者观点：成都市的文件虽有提到结建地下空间的地下建设用地使用权随地表建设用地使用权一并取得，但未明确此种“取得”具体方式。是否地上使用权是通过招拍挂出让取得，那地下也是通过招拍挂方式取得，适用于十八条中招拍挂出让的定价规则？同时，也未提及是否随地上使用权一起纳入土地出让底价。建议市政府对此问题进一步进行明确，否则难以判断企业通过招拍挂出让方式支付的土地价款中是否包含地下建设用地使用权的对价。
在市政府对此问题未进一步明确前，建议成都市企业可找寻其他衡量标准，如能证明土地出让金的计价依据未包括地下停车场所，地下车位不应分摊土地成本。譬如，可考虑容积率。
以2021年成都首次集中供地范围内的一宗地为例(编号PD2020-17(J5,J6号地块))，其《国有建设用地使用权出让方案》中，“起叫价”为3400元/平方米，“容积率”为不大于2且不小于1，“出让土地面积”83224.07平方米，“土地价款计价面积”166448.14平方米。由于其出让起始价=起叫价3400元/平方米*土地价款计价面积166448.14平方米=起叫价3400元/平方米*出让土地面积83224.07平方米*最大容积率2，可见只有计入容积率的建筑面积才参与土地出让金的计算。
又根据《成都规划设计指标规范》附录二，第一大点第三小点“以下建筑面积不计入容积率：（1）地下室各类建筑面积”，可见地下车位不计入容积率的计算。
综上，由于《成都市城市地下空间开发利用管理办法》未明确结建地下空间的地下建设用地使用权的计价标准，也未提及是否随地上使用权一起纳入土地出让底价，因此无法判断企业是否为获取地下建设用地使用权支付了对价。在此情形下，一方面建议市政府对《成都市城市地下空间开发利用管理办法》未明确事项进行明确，另一方面企业可找寻其他衡量标准去判断土地出让金的计价依据是否包括地下停车场所，譬如可考虑容积率。成都市《国有建设用地使用权出让方案》数据显示计入容积率的建筑面积才参与土地出让金的计算，《成都规划设计指标规范》规定地下室各类建筑面积不计入容积率，可见地下车位不参与土地出让金计算，从该维度分析，成都市地下车位不应该分摊土地成本。
四、总结与建议
房开企业通过招拍挂方式获取土地，主要修建地上建筑，同时也根据规划条件要求配建地下车位。这种情形下，地下车位是否应分摊土地成本，实际操作中一直存有争议。笔者认为可考虑从地下建设用地使用权的初次获取及定价依据入手进行分析，看企业是否为获取地下建设用地使用权支付了对价。
西南地区城市的情况分为四类，一类如绵阳，当地文件明确了结建式项目地下空间建设用地使用权与地上土地使用权一并计价出让，地下车位应该分摊土地成本。如果文件中明确了地下建设用地使用权与楼面地价的比例关系，可考虑按最终确定的比例关系将土地出让金对象化归集。
一类如兰州，结建地下空间建设用地使用权单独计价，协议补收。因此，房企通过招拍挂支付的土地出让金，不应分摊至地下空间；后期额外补缴的土地出让价款，可单独对象化归集至地下空间。
一类如西安，文件中明确了结建地下空间同地上建筑整体确定土地出让金，但未明确地下空间价格的计算方式，因此地下车位应该分摊土地成本，但无法像绵阳、兰州一样进行对象化归集。
一类如成都，当地文件随提及结建地下空间的地下建设用地使用权随地表建设用地使用权一并取得，但未明确此种“取得”具体方式，也未提及是否随地上使用权一起纳入土地出让底价。在此情形下，一方面建议市政府对《成都市城市地下空间开发利用管理办法》未明确事项进行明确，另一方面企业可找寻其他衡量标准去判断土地出让金的计价依据是否包括地下停车场所，譬如可考虑容积率。成都市《国有建设用地使用权出让方案》数据显示计入容积率的建筑面积才参与土地出让金的计算，《成都规划设计指标规范》规定地下室各类建筑面积不计入容积率，可见地下车位不参与土地出让金计算，从该维度分析，成都市地下车位不应该分摊土地成本。
以上仅从业务层面分析地下车位是否应该分摊土地成本，不代表实际操作中税务处理也需按此执行。当我们讨论土地增值税、企业所得税在进行成本分摊时，地下车位是否应该分摊土地成本，应优先考虑当地的税收法规政策与税务机关执行口径。
一般而言，如果地下建筑面积属于计容面积，则地下建筑应该分摊土地成本;如果地下车位建筑面积不属于计容面积，则不需要分摊土地成本。同时，国家相关主管建设部门在审批销售许可证时，如果将地下车库建筑面积纳入容积率计算，则办理地下车库销售许可证，销售的车库可以办理产权证书，否则，地下车库不可以办理产权证书。从全国情况看，地下车位的建筑面积基本上是不计入容积率的，因此，按照配比原则要求，地下车位不需要分摊土地成本。在税务征管实践中发现，地方税务机关要求房地产企业销售有产权的地下车库收入进行土地增值税清算时，只按照建筑面积法给予分摊建筑成本，没有分摊土地成本，致使房地产企业地下车库少缴纳土地增值税。由于地下车库分为无产权的地下车库和有产权的地下车库，地下车库到底要不要分摊土地成本，在税法上没有很明确的规定，导致了全国各地税务机关执法口径不统一。
1、容积率是土地成本归集的内在因素
容积率又称建筑面积毛密度，是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。对于开发商来说，容积率决定地价成本在房屋中占的比例。容积率的计算公式如下:
容积率=项目用地范围内陆上总建筑面积(但必须是正负0标高以上的建筑面积)与项目总用地面积的比值。
《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发〔2010〕204号）第四条有关规定：“经依法批准调整容积率的，国土主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。基于此文件规定，容积率是土地成本归集的内在因素，如果调整容积率，必然涉及出让金的补缴。因为土地出让金的计算通常与土地使用性质、土地面积，土地容积率等因素相关联，所以容积率决定了未来土地上可以建设的房屋面积，直接影响开发商的收益。
2、地下车库（位）会影响容积率
根据《建筑工程建筑面积计算规范》(GB/T50353-2013)的规定，建筑物顶部有围护结构的楼梯间、水箱间、电梯机房，结构(设备管道)转换层，底层车库、杂物间等。当层高在2.2米及以上的按全面积计入容积率，若层高不足2.2米的按1/2面积计入容积率。基于此规定，地下车库会影响建筑容积率，地下车库（位）如果影响容积率，应当分摊土地成本，如果未影响容积率，不应当分摊土地成本。但绝大多数地方政府规划部门在审批时并未将地下车库（位）面积计入容积率，所以地下车库（位）面积通常属于总建筑面积，但不属于计容面积。
例如：《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发〔2013〕44号）规定：“房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得'车库销售许可证’，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。其他不纳入项目容积率计算范畴或不能提供与取得本项目土地使用权有关联证明的地下建筑物，不得进行土地成本分摊。”
3、可售地下车库（位）分摊土地成本对于土地增值税的影响
地下车库（位）如果对外销售，无论有无独立产权，通常界定为不动产转让，参与正常土地增值税清算，而且在清算中和商铺、写字楼、公寓等并入其他商品房类别统一计算增值额。对于房地产企业的开发项目而言，地下车库（位）分摊土地成本最终对于土地增值税必然产生影响，如果分摊，则更多土地成本被计入了其他商品房扣除项目之中，如果不分摊，更多土地成本被计入了住宅扣除项目之中。至于哪个部分在清算中更需要分摊成本，对土地增值税是有较大差异甚至是重大影响。
4、分析结论
通过以上政策分析，得出以下结论：
第一，在地方政府规划部门在审批房地产企业开发项目时，如果地下车库建筑面积不计入容积率，则地下车库就不分摊土地成本，如果地下车库建筑面积计入容积率，则地下车库就分摊土地成本，其中的土地成本包括取得土地使用权所支付的金额以及土地征用及拆迁补偿费。
第二，房地产企业销售有产权的地下车库，该车库建筑面积一定计入了容积率，在土地增值税清算时，地下车库一定要分配土地成本。
第三，房地产企业销售将无产权的地下车库（位），与业主签到长期租赁合同（20年租赁期限），到期后续租或赠送免费使用期限，该车库建筑面积一定没有计入了容积率，在土地增值税清算时，地下车库不分配土地成本，只分配建筑成本