判断纳税人是否构成偷税需不需要对纳税人的主观状态加以辨明？
《税收征管法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了认定。但是，该条款并未明确偷税是否以纳税人主观故意为要件，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税。这种不对纳税人主观状态加以认定的做法无疑是对纳税人合法权益的侵害。那么，判断纳税人是否构成偷税需不需要对纳税人的主观状态加以辨明，本期文章通过一则判例予以说明。
一、二审判决：认定偷税，需证明主观故意
基本案情
L市L投资有限公司成立于2010年，李某甲系L公司原法定代表人、股东。2015年7月25日L公司的法定代表人变更为李某乙。J税务师事务所有限责任公司接受委托，对L公司2010年4月-2013年6月企业所得税及相关税款缴纳情况进行审核，于2013年6月27日出具J综审字[2013]17号纳税审查意见书，确定该公司2010年4月-2013年6月各项税费共应补缴1208636.31元。L公司于2014年1月15日从外网申报税费1412831.24元，但次日又退回。该申报数额已经超过了税务师事务所确定的应纳税数额。2016年12月12日，D税务稽查局对L公司涉嫌偷逃税款立案检查。因认定L公司未将涉及李某某、许某某案件的逾期利息及其他款项申报纳税属于虚假申报的偷税，D税务稽查局于2017年7月3日作出D地税稽处[2016]1057号《税务行政处理决定书》和D地税稽罚[2016]1057号《税务行政处罚决定书》。
L公司不服上述《税务行政处理决定书》，向D区人民政府申请行政复议，D区人民政府以D税务稽查局对L公司提交的担保不予确认，L公司不符合《税务行政复议规则》所规定的提出行政复议的条件为由，驳回了L公司的行政复议申请。L公司不服上述《税务行政处罚决定书》，提起行政诉讼，要求撤销D地税稽罚[2016]1057号《税务行政处罚决定书》第（一）、（二）、（三）项处罚决定。
争议焦点
L公司是否构成虚假纳税申报的偷税行为。
二审法院观点选摘
构成虚假纳税申报的偷税行为，主观上必须出于故意，即行为人明知自己的行为会造成国家税收损失，而积极希望或追求这一危害结果；客观上实施了提供虚假申请，编造相关虚假资料等行为。
本案中，D税务稽查局认定L公司存在虚假纳税申报的偷税行为，主要是认为L公司未将李某某、许某某两案民事判决的逾期利息进行纳税申报。L公司认为，根据财政部印发的《金融企业会计制度》和《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）的规定，不应对涉及李某某案件、许某某案件逾期应收未收利息征收营业税。为此，2017年4月11日原L市地方税务局D分局还专门就L公司涉税问题向上级有关部门予以请示。上述事实说明，当事人就L公司涉及李某某案件、许某某案件逾期应收未收利息是否纳税存在着法律认识上的争议。因此，L公司未将逾期利息进行纳税申报，不足以认定其具有“虚假纳税申报”的故意。故D税务稽查局认定L公司存在虚假纳税申报的偷税行为，并据此作出行政处罚，属适用法律错误，该处罚决定依法应予撤销。
二、关于偷税行为的认定
《税收征管法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”
《税收征管法》对偷税的概念予以明确，强调只有符合“四种手段，一个结果”才属于偷税，也即构成偷税的客观手段和行为后果。四种手段包括：（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入；（3）经税务机关通知申报而拒不申报；（4）进行虚假的纳税申报。“一个结果”是指通过以上手段，必须要实际造成不缴或者少缴税款。
《税收征管法》很明确的规定了偷税的客观手段和行为后果两个构成要件，但是对于构成偷税是否以“主观故意”为要件，却未能予以明确。我们通过对《税收征管法》第六十三条第一款四种手段的理解与判断，“主观故意”实则已经内化于前三种手段之中，有这几种行为，必然伴随着故意，无需单独考虑主观状态。对于第四种手段来说，就需要对主观状态加以考虑。如纳税人账簿和记账凭证是真实的、收入和支出是真实的、同时按照规定期限进行了纳税申报，只是由于对税收政策的理解产生偏差而导致纳税申报不实，此种情形下就不应认定为偷税。
三、总局批复：构成偷税需以纳税人存在“主观故意”为要件
《税收征管法》虽未对偷税的“主观故意”要件予以明确，但是在具体个案的处理过程中，国家税务总局下发的函件已经表明了其对偷税构成要件包括“主观故意”的肯定态度。
以上批复虽只针对具体案件进行适用，不具有普遍适用性，但是在税务实践中仍然具有一定的指导作用。对于偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备“主观故意”要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。
四、认定纳税人构成偷税的，税务机关应承担举证责任
举证责任，是指应当由谁提出证据，以证明案件事实的责任。税务机关是国家行政机关，它的具体税务行政行为，与每一个纳税单位和个人的切身利益有着紧密的联系。税务机关在作出具体的行政行为，例如税务事项通知、税务处理决定、税务处罚决定等都需要先行进行调查取证，根据具体事实，正确的适用法律法规，且需要在法定程序规定的范围内实施具体行政行为，做到“先取证，后裁决”。如果税务机关在没有弄清事实或者没有依法取得证据的基础上就作出税务征收管理决定、违章处理决定等，人民法院可以依法撤销税务机关的决定，停止具体税务行政行为的执行。另外，在税务行政管理活动中，税务机关处于主动地位，其对管理相对人所作出的征税决定、裁决处理，无须取得对方的同意，而作为相对人的纳税人一般不了解或不完全了解税务机关作出的具体税务行政行为的事实和税法依据。因此，税务机关有责任对税务行政行为提供事实和税法依据，不能要求纳税人承担举证责任。若税务机关认定纳税人构成偷税的，则应当从主观故意、客观手段、行为后果三个方面进行举证；同时，为了维护自己的合法权益，纳税人也可以从上述三个层面提供证明自己主张的事实依据，以供税务机关或法院参考。