【案例解析】持有至到期投资的投资收益纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
持有至到期投资属于会计术语，税法规定统一称为投资资产。
本文专为《A105000纳税调整项目明细表》的“持有至到期投资”而撰写。
一、持有至到期投资会计核算的内容
会计科目“持有至到期投资”核算的内容，按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十一条规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：
（一）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；
（二）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；
（三）贷款和应收款项。企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。
通常情况下，能够划分为持有至到期投资包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。
二、持有至到期投资取得时的会计处理与税务处理及税会差异分析
（一）持有至到期投资的初始计量
1.溢价发行债券
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（未领取的）
持有至到期投资——利息调整（差额）
贷：银行存款
2. 折价发行债券
借：持有至到期投资——成本（面值）
应收利息（未领取的）
贷：银行存款
持有至到期投资——利息调整（差额）
（二）持有至到期投资取得时的税务处理及税会差异分析
1.取得时的税务处理
作为一项资产，取得时的税务处理，主要是指该资产计税基础的确定。持有至到期投资作为一项投资资产的计税基础处理规定如下：
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，投资资产按照以下方法确定成本：
(1)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
(2)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
2.税会差异分析
持有至到期投资取得时会计处理与税务处理一致，都是支付的相关税费为计入投资成本或计税基础，因此在取得的环节无税会差异。
三、持有至到期投资持有收益的会计处理与税务处理及税会差异分析
（一）持有至到期投资持有收益的会计处理
1.溢价发行债券计提利息
借：应收利息（面值×票面利率，分期付息）
持有至到期投资——应计利息（面值×票面利率，一次还本付息）
贷：投资收益（摊余成本×实际利率）
持有至到期投资——利息调整（差额）
应交税费——待转销项税额（面值×票面利率×6%/1.06）
说明：如果是小规模纳税人，应交税费=面值×票面利率×3%/1.03。
2. 折价发行债券计提利息
借：应收利息（面值×票面利率）
持有至到期投资——应计利息（面值×票面利率，一次付息）
持有至到期投资——利息调整（差额）
贷：投资收益（摊余成本×实际利率）
应交税费——待转销项税额（面值×票面利率×6%/1.06）
说明：如果是小规模纳税人，应交税费=面值×票面利率×3%/1.03。
3. 如果是分期付息债券，持有期间收到利息：
借：银行存款
应交税费——待转销项税额
贷：应收利息
应交税费——应交增值税（销项税额）
（无论是溢价发行还是折价发行的分期付息债券，收到利息的会计分录都是这样）
（二）持有至到期投资持有收益的税务处理及税会差异分析
1.税务规定
《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。
2.税会差异分析
①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息
会计和税务都把收到取得时未领取的债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。
②投资收益确认时间的差异
对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。
对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度二者之间无差异，如果跨年度则存在差异。
对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在税会差异。
③投资收益计算方式不一样
会计上计算投资收益是按照实际利率法计算，税务处理是按面值乘以票面利率计算，二者计算的数额存在差异，属于暂时性差异。
④存在免税收入时的税会差异
当存在符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额（本文暂不涉及）。
四、持有至到期投资的计提资产减值准备的会计处理与税务处理及差异分析
（一）会计处理
借：资产减值损失
贷：持有至到期投资减值准备
（二）税务处理及差异分析
1.税务处理
持有至到期投资属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。
2.税会差异分析
当持有至到期投资发生减值时，会计上计入“资产减值损失”，而税务上不允许扣除，产生暂时性差异，需要调增应纳税所得额。
五、持有至到期投资处置时的会计处理与税务处理及税会差异分析
（一）会计处理
1.溢价发行债券：
借：银行存款（收到的价款）
持有至到期投资减值准备
应交税费——待转销项税额
贷：持有至到期投资——成本（面值）
持有至到期投资——利息调整（未摊销溢价）
持有至到期投资——应计利息
应收利息
投资收益（差额、或借记）
应交税费——转让金融商品应交增值税
2.折价发行债券：
借：银行存款（收到的价款）
持有至到期投资减值准备
持有至到期投资——利息调整（未摊销折价）
应交税费——待转销项税额
贷：持有至到期投资——成本（面值）
持有至到期投资——应计利息
应收利息
投资收益（差额、或借记）
应交税费——转让金融商品应交增值税
（二）税务处理及税会差异分析
1.税务规定
作为投资资产的持有至到期投资，其处置时的税法规定如下：
①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2011年第36号）规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益（损失）应作为应纳税所得额。
2.税会差异分析
持有至到期投资处置时，税务上的处置收入等于转让价款减去计税基础（历史成本）。如果持有至到期投资没有发生过资产减值，会计处理与税务处理不会存在税会差异；但是，如果发生过资产减值就存在税会差异。
六、案例解析
【案例18-1】2016年7月1日，立博公司购买了B公司的公开发行的债券一张，价款101500元（含交易费用500元）。债券面值100000元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，计息从2016年7月1日开始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司将其直接划分为持有至到期投资。
2017年6月1日，立博公司以115000元的价格将B债券全部转让。
问题：1.立博公司投资乙公司B债券的会计处理；
2.立博公司投资乙公司B债券涉及的2016年和2017年企业所得税填报。
问题解析：
1.会计处理
（1）2016年7月1日购进债券：
借：持有至到期投资-面值 100000元
持有至到期投资-利息调整 1500元
贷：银行存款 101500元
（2）持有期间投资收益及利息调整等计算
持有至到期投资核算投资收益时需要按照实际利率计算，而债券的实际利率计算比较复杂。计算债券的实际利率采用Excel函数法是比较方便的，如图18-1：
说明：①现金流2016年7月1日为购买债券流出现金流；②2017年6月30日和2018年6月30日是收到的利息扣除增值税后不含税金额（假定一般纳税人）；③现金流2019年6月30日是收到的本金和最后一期利息扣除增值税后的不含税金额；④2017年6月30日和2018年6月30日增值税是按“金融服务-贷款服务”计算，现金流2019年6月30日增值税是按“金融服务-金融商品转让”计算。⑤票面利息=面值*票面利率。⑥利息调整=票面利息-投资收益（实际利息收入）-应计增值税。⑦IRR计算：单元格C10输入函数公式“=IRR(C3:C9)”，图18-1计算出的IRR是半年期的实际利率。
（3）持有期间的会计分录
通过图18-1的计算，我们就可以轻松做出相关的会计分录。
①2016年12月31日计提利息会计分录：
借：应收利息 4500元
贷：投资收益 3950.33元
应交税费—待转销项税额 254.72元
持有至到期投资—利息调整 294.95 元
②2017年6月30日：
计提利息：
借：应收利息 4500元
贷：投资收益 4104.07元
应交税费—待转销项税额 254.71元
持有至到期投资—利息调整 141.22 元
收到利息：
借：银行存款 9000元
贷：应收利息 9000元
同时，将“应交税费—待转销项税额”结转：
借：应交税费—待转销项税额 509.43元
贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 509.43元
2017年12月31日、2018年6月30日、2018年12月31日的会计处理与上述分录基本一致，只是相关数据按照图18-1进行更换即可，不再赘述。
③2019年6月30日（假定持有到期）:
2019年6月30日收到本金及最后一期利息，在增值税方面视同转让金融商品，其增值额等于卖出价减去购买价，因此增值税=（109000-101500）*6%/1.06=424.53元。2018年已经计提的“待转销项税额”需要转销。
借：银行存款 109000元
应交税费—待转销项税额 254.72元
贷：持有至到期投资—面值 100000元
投资收益 4067.40元
持有至到期投资—利息调整 262.79元
应交税费—转让金融商品应交增值税 424.53元
应收利息 3915.03元
（4）2017年6月1日债券转让：
借：银行贷款 115000元
应交税费—待转销项税额 254.72元
贷：持有至到期投资-面值 100000元
持有至到期投资-利息调整 1205.05元
应收利息 4500元
投资收益 8785.52元
应交税费-转让金融商品应交增值税764.15元
说明：①持有至到期投资-利息调整=1500-294.95=1205.05元；②转让金融商品应交增值税=（115000-101500）*6%/1.06；③投资收益：在确定面值、利息调整、应收利息、应交增值税后倒挤而得到。
2.所得税申报表填报
（1）2016年度企业所得税申报表填报
第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图18-2：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图18-3：
（2）2017年度企业所得税申报表填报
第一步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如图18-4：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图18-5：
【特别说明】如果持有至到期投资在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。
近段时间，正是年度企业所得税汇算清缴的时间，针对2017年新修订的《企业所得税年度申报表（A类）》，本号近期将就纳税调整等疑难问题以案例解析的形式推出系列文章，辅导大家正确填报。
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