【版权声明】版权归原作者所有，仅供学习参考之用，禁止用于商业用途，若来源标注错误或侵犯到您的权益，烦请告知，我们将立即删除。来源：京师刑委会 作者：郑飞
对于虚开增值税专用发票罪性质的认知，无论是司法审判实践还是刑法学的理论研究都经历了一个从无到有、由粗到精的过程。目前，虚开增值税专用发票犯罪是否存在共同犯罪的认知也正在逐步树立的途中，司法实践中经常出现不同的观点：虚开增值税专用发票罪是否存在着共同犯罪人。有的实践判例认为存在着共同犯罪，而有的实践判例则认为不存在共同犯罪。秉持虚开增值税专用发票案不存在共同犯罪人的观点认为，《刑法》第205条第3款规定已经规定了全部的虚开类型，没有必要再通过刑法总则的规定来修正分则的规定来适用于具体行为。如该款规定，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。其中，所有的虚开增值税专用发票的行为类型均有了明确的规定，其法定刑也与行为类型相互对应，根本没有通过共同犯罪来修正量刑的必要。秉持虚开增值税专用发票案存在共同犯罪人的观点认为，共同犯罪系多人共同实施了同一犯罪行为的社会现象，该现象并不以刑法是否明确规定来判断其是否存在。即便在一个共同犯罪内部，也可以因为法律把其中的部分行为片断规定为某罪的实行行为而单独进行处罚，但不能否认该现象中共同犯罪的存在，简单举一个例子，组织卖淫和协助组织卖淫者就是共同犯罪人，拐卖妇女的人与收买被拐卖妇女的人同样也是共同犯罪人，不能因法律把其中部分行为规定为犯罪而否认其成立共同犯罪。同样，即便法律明确规定了各种行为类型适用相同的法定刑，但各种行为类型之间的危害并不相同，在适用刑罚时仍然需要加以区分。不按罪与罪的关系理解相互之间的刑罚适用，机械的司法只能对罪刑相适应原则造成更大的伤害。虚开增值税专用发票罪是继1994年增值税由试点试行到正式实施过程中出现的一种犯罪行为类型，学界对其认识也是从1994年开始，伴随着“河北南宫案”“浙江金华案”等造成巨大影响的虚开增值税专用发票案而逐渐展开。并且研究传统自然犯的学者通常都认为，虚开增值税专用发票罪是将逃税罪（时称偷税罪）的预备行为法定化，其法定刑亦不应高于具体造成危害结果的逃税罪。事实上，逃税罪的成立范围仅仅限于企业自身的应纳税额的全部而不会超出，虚开导致的逃税危害不仅仅囿于本企业的应纳税额，还会帮助其他企业逃避纳税甚至是从国家骗取税款。从这个意义来看，“为自己虚开”或者“让他人为自己虚开”的两种行为模式中，纳税人接受虚开的增值税进项发票而进行抵扣税款的行为，其手段行为可以认定为虚开增值税专用发票罪，其目的行为可以认定为逃税罪，适用牵连犯从一重处罚原则定“虚开增值税专用发票罪”。同样，帮助他人虚开后被他人抵扣税款也不能以逃税的共犯论处，根据“从一重原则”认定为虚开增值税专用发票罪；逃税的成立范围仍然限于拒不申报或者进行虚假的纳税申报这样两种实施方式，最终拒绝履行纳税义务的才构成逃税罪。从法律的立法技术来看，与刑法第205条第3款的最为相似的法律规定是刑法第240条第2款，前者为“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”；后者为“拐卖妇女、儿童是指以出卖为目的，有拐骗、绑架、收买、贩卖、接送、中转妇女、儿童行为之一的。”二者的立法均对实行行为进行了概括式的规定，明确界定了实行行为的类型。仔细比较，二者的立法还是存在着较大的不同的：虚开增值税专用发票罪中的“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开”三种行为模式均会导致虚开增值税专用发票或者接受虚开的增值税专用发票的行为后果，具有直接的社会危害，而“介绍他人虚开”的行为模式纯系在增值税专用发票的供票人与需票人之间建立联系，并未产生实际的损害；而拐卖妇女、儿童罪的拐骗、绑架、收买、贩卖、接送、中转均存在着限制人身自由的行为，均具有实际的危害。从这一点来看，“介绍他人虚开”的行为从来就是一种单纯的居间介绍行为，是把介绍规定为法定实行行为的一种特殊类型。共同犯罪是一种特殊的犯罪形态，是指多人基于一个共同犯罪故意故意实施了一个行为。多个参与的人实施的行为存在着两种不同的形态，即是否都实施了法律明确规定的某一犯罪的实行行为，刑法理论也据此将共同犯罪分为简单共同犯罪与复杂共同犯罪。前者是指所有的共同犯罪参与人均实施了法律规定的实行行为的情况，每个人均会造成危害社会的结果；而在后者中只有一个或者部分参与人实施了实行行为，其他人则存在着组织、教唆或者帮助行为的情况，其行为必须通过实行者来完成对社会的危害。刑法第205条第3款将“虚开增值税专用发票”归结为“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”行为之一的，已经构成了该罪四种类型的实行行为。但也存在着其他人的其他行为，通过依附于上述四种行为体现其危害，如为了使某人能够“为他人虚开”而设立公司的行为，就必须通过“虚开”行为来危害社会，二者之间构成了共同犯罪。虚开增值税专用发票罪虽然规定了四种实行行为类型，并且四种行为类型中均可产生共同犯罪的司法判决，在该类判决中如何区分主从犯则成为一个重要的问题。对于主犯，刑法第26条第1款规定“组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的或者在共同犯罪中起主要作用的，是主犯。”显然，上述立法概念中阐述了四种主犯：犯罪集团中起组织作用者、犯罪集团中起主要作用者、普通共同犯罪中起组织作用者、普通共同犯罪中起主要作用者。根据该款的规定，组织作用一定是主要作用，但立法中将“组织、领导犯罪集团进行犯罪活动的”作为特殊主犯，其目的在于进一步突出犯罪集团中的组织作用者需要承担集团所犯的全部罪行相适应的刑事责任。主犯是在共同犯罪中起主要作用的人，组织作用是主要作用的一种重要类型。对于从犯，刑法第27条第1款规定“在共同犯罪中起次要或者辅助作用的，是从犯。”其中，次要作用是行为人虽然实施了实行行为，但对结果的产生不具有决定和影响作用；辅助作用则可以望文生义，即只起到了客观上能够帮助行为得以实施或者造成某种结果的作用，并不会对危害结果是否发生造成直接的影响。从这个意义来讲，次要作用是一种直接作用，但不会对危害结果产生决定性影响；而辅助作用是间接作用，必须通过他人的行为才能得以实现。我国刑法中主从犯是按作用标准进行的划分，而在主从犯的划分中认定了组织作用及实行中的决定作用为主要作用，而次要的实行行为以及帮助作用为次要作用。可以说，依据作用划分的主从犯不仅解决了犯罪的名称问题，也在此基础上解决了刑事责任问题。在简单的共同犯罪中，司法实践中通常采取“简单共同犯罪，不需要区分主从犯”的观点，对所有的共同犯罪人适用同样的刑罚处罚。按照这样的观点，无论实施了“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”四种行为之中的何种行为，均需要对全部结果承担刑事责任。尤其是行为人仅仅实施了“介绍他人虚开”行为时，也需要对全部结果承担责任，显然在公平性上有待进一步思考，毕竟介绍他人虚开的行为只是一种自然意义上的帮助行为。对于多人均实施了实行行为的简单共同犯罪而言，是否也一概平等处罚呢？显然也不应如此。我们不妨参照一下拐卖妇女、儿童罪的相关司法解释，如两高两部《关于依法惩治拐卖妇女儿童犯罪的意见》第23条存在着相应的规定。该条第二款规定：“对于组织、领导、指控拐卖妇女、儿童的某一个或者某几个犯罪环节，或者积极参与实施拐骗、绑架、收买、贩卖、接送、中转妇女、儿童等犯罪行为，起主要作用的，应当认定为主犯。”显然，司法解释在确立主从犯时，并没有完全依据行为人是否实施了实行行为，只有积极参与拐骗、绑架、收买、贩卖、接送、中转妇女、儿童的行为，并起主要的才是主犯；对于虽然实施了上述行为，但没有起到主要作用，也应以从犯处理。虽然我们没有看到关于虚开增值税专用发票罪的相关司法解释，但根据上述的解释原理，我们有理由相信，未来的司法实践中会逐渐把“介绍他人虚开”行为以及对于上述实行行为之外的教唆、帮助行为作为该类犯罪的从犯进行处理。
