张拥军：财政资金补助的是谁？——探讨免费核酸检测补助资金的核算与补助对象的认定

作者介绍：

张拥军，石家庄市人民医院 审计室副主任，高级会计师；卫生健康行业经济管理领军人才班第四期学员；河北省财政厅第二届会计咨询专家（政府会计制度）。

财政资金补助的是谁？

——探讨免费核酸检测补助资金的核算与补助对象的认定

在免费进行核酸检测业务开展时，大部分医院采取了对已收取但符合免费条件的患者进行退费，对新发生的符合免费检测条件的患者采取了计费免收或即收即退的方式进行处理。即在HIS系统中记录相关的费用，但在HIS系统中设置相应选项不扣去患者预交金，或扣除相应预交金后立即进行报销退款的手续。无论是计费免收，还是即收即退，患者感受到的是直接免费了，比较便捷。但是，作为财务人员在按照HIS系统汇总的数据时，会在账务上的应收医疗款中产生一个应收门诊医疗款的余额。近期，各医疗机构陆续收到了财政拨付的核酸检测补助资金。在收到资金时，财政部门一般会要求按照财政专项资金来确认相关收入并进行支出核算。如何确认相应的预算支出、如何核销应收医疗款成为困扰财务人员的一个问题。下面就财务人员常见的困惑进行归纳汇总，并提出一些个人的观点，尝试为大家提供一个可行的解决方案，以供大家参考。

  一、常见的困惑

在与同行交流的过程当中经常听到在对此类补助资金进行账务处理时各种各样的困惑，结合本人的一些思考，先将听到的和可能遇到的困惑归结如下：

1、财务会计中，在确认应收医疗款的时候，已经确认了一遍收入，在收到财政拨付款项的时候，又确认了一遍财政收入，但是实际上只收到了一笔钱，是不是重复确认收入了？

2、财务会计中，确认了医疗收入后通过结转会在本期盈余中形成财政专项的盈余，怎么才能核减掉，以反映这部分资金花完了？是该通过确认费用，然后结转后冲减盈余，还是直接冲减本期盈余？都应该在什么时间点确认？

3、预算会计中，该部分专项资金不会有直接对外支付的行为，该在什么时候进行确认？在确认预算支出时，对方科目应该选什么科目，是确认业务活动的预算收入，还是直接调整财政专项结转？如果确认业务活动的预算收入的话，是不是预算会计也重复确认预算收入了？

以上疑问基本上涵盖了在业务处理过程中财务人员常见的各种疑惑。要想解决上面提到的这些疑惑，还得从对所涉及的业务的经济实质进行剖析入手，搞清楚了业务的实质，对所有的疑惑也就能有一个合理的解释，也就能在此基础上做出一个比较准确的判断，以完成会计的确认和核算。

 二、业务过程的剖析

笔者认为，要解决这些的疑惑，最主要是要解决该笔专项的补助对象认定的问题，即，财政拨付的核酸检测补助款是政府对谁的补助？是应该认定为对医院的补助？还是认定为对符合免费检测条件的患者的补助？下面笔者就试着从两种认定方式出发，分别对业务过程和可能存在的问题进行剖析和梳理。

（一）如果认定补助资金是补助医院的

如果按照钱给谁就是给谁的补助的常见思路，既然拨款到医院了，就是给医院的补助。我们将后面的业务进行梳理的话，既然开展免费核算检测活动财政对医院是有补助的，那么，在对患者进行核酸检测的时候，就不该确认相应的医疗收入，当初的确认应收患者医疗款和相应的医疗收入就应当予以冲销。这样收入就没有虚数和重复确认的问题了。然后按照开展免费核酸检测活动相应的消耗确认费用，相应的资金支出确认预算支出。

试写过程中各环节分录如下：

（1）患者进行核酸检测，按HIS系统统计和减免的统计信息确认医疗收入和应收医疗款

财务会计	预算会计
借：应收账款 贷：事业收入	不做处理

（2）收到财政资金

财务会计	预算会计
借：银行存款 贷：财政拨款收入	借：资金结存 贷：财政拨款预算收入

（3）收到财政拨款后，核销之前确认的事业收入和应收医疗款

财务会计	预算会计
借：应收账款  负数 贷：事业收入    负数	不做处理

做到这里好像收入确认的问题解决了，但是，接下来的如何进行该项目的费用和预算支出的确认会有一定的困难。一般来讲，比较容易统计和计量的核酸检测业务的成本主要是两个方面，一是直接的物料消耗，一是相关的人力成本投入，暂时尝试写出分录如下：

（4）医院应在科室领用或确认耗用相应的成本耗用时，确认免费的核酸检测的费用消耗（含物资消耗和人工消耗）

财务会计	预算会计
借：业务活动费 贷：库存物品或应付职工薪酬	不做处理

（5）在支付相应的职工薪酬或应付供应商货款时，确认免费的核算检测消耗对应的那部分预算支出

财务会计	预算会计
借：应付账款或应付职工薪酬 贷：银行存款	借：事业支出 贷：资金结存

 但是，在实际操作中第（4）、（5）步的分录的金额确认存在一定的难度，主要体现在：

1、一般科室在领用试剂时，科室一般难以确认该部分消耗是用于免费人次还是非免费人次。另外，科室在消耗耗材时，耗材的消耗并不完全与人数相匹配，在使用过程中存在一定的非有效消耗，比如N人份的试剂盒，在打开使用后，如果试剂检测人数小于N，那多出的部分就会形成非有效消耗，不能再留待下一次检测使用。所以，准确计量免费核酸检测的耗材成本是比较困难的。

2、执行核酸检测的工作人员一般不会去区分谁专门去做免费的核酸检测，谁去做非免费人次的核酸检测，并且，在完成核酸检测的整个过程中，从医院整体来讲，其耗费的人力成本，并不是只有直接进行检测的人员的薪酬，还有发热门诊、隔离病区医护等相关人员的人力成本。而这些人也同样并不只是专职做免费核酸检测的工作。所以，准确计量核酸检测的人员成本是比较困难的。

3、在相应的成本耗费和资金支付发生时，因为是否会有财政补助，财政补助按什么标准，按什么范围和条件核定人数，资金何时到位等信息都难以确认，也没有财政部门的批准审核。所以，医院也没有办法按照《政府会计准则制度解释第2号》中的归垫资金进行账务处理，而是，在费用和支出发生的当期，按照医院自有资金进行了确认和登记。如果直接调整本期盈余，则在进行年度费用和支出统计的时候，按月汇总的自有资金和财政专项分类的费用与支出会与本期盈余金额不符。如果在确认当期进行各资金性质之间费用科目的调整，则有可能会在当期调减的的相应费用科目中出现负数。

4、在理论上会产生一个互相矛盾和纠结的推理。财政补助的资金是按照核定的人数和医疗收费项目的价格来确定的。而医疗收费项目价格的确定，是一个考虑医院综合消耗的前提下，制定的一个保证医院正常运转和发展的合理的收入，就是说，这个价格形成的收入中不仅包含医院开展专项业务活动直接的物料和人工消耗，还包括一部分间接的成本和一部分适当的合理的利润。仅就合理利润而言，会产生一个理论上的推理结果，那就是，该部分收入，即便在所有包含的成本都能够准确计量并进行确认和核算，合理利润这部分，也会形成一定的盈余和结转。矛盾和纠结也因此而产生。在调整完毕后，假设各项业务确认和核算都准确。如果医院的账面上该项目形成了盈余和结转，则说明医院开展该项业务活动不需要这么多的资金支出，财政确定这部分的补助的计算方法有问题，结转的这部分资金该上缴财政。如果医院的账面上该项目没有形成盈余和结转，那只有两种可能，一是医院的核算和确认不够准确，用该项目资金支付了不相关的支出，这就与各项业务确认都准确的假设相悖了；二是物价管理部门制定的收费项目价格不合理，没有包含医院运转所需的必要的合理利润。所以，无论最终是否产生盈余和结转，都会推理出有单位或部门工作中存在错误或瑕疵的结果。

（二）如果认定财政补助资金是补助给免费接受核算检测的患者的

我们如果换一种思路来思考这个问题，也许很多困惑和难题就能得到解决并有一个合理的解释。即我们认定这笔财政补助资金是补助给患者的，只是因为需要由医院来确定具体的补助对象和统计上报有关信息，所以资金才通过医院进行发放。这样患者来院进行核酸检测与医院收到财政核算检测补助资金并发放就是两项业务。医院收到财政资金，确认收入和相应的费用与支出是完成财政补助资金发放的业务。用财政补助资金结算已经确认的应收医疗款，并确认相应的事业预算收入增加，是患者进行核酸检测的正常诊疗业务。尝试写出分录如下：

（1）患者进行核酸检测，按HIS系统统计和减免的统计信息确认医疗收入和应收医疗款

财务会计	预算会计
借：应收医疗款 贷：事业收入	不做处理

 （2）收到财政资金

财务会计	预算会计
借：银行存款 贷：财政拨款收入	借：资金结存 贷：财政拨款预算收入

（3）按照免费患者明细清单、补助和收费的标准单价确认发放财政补助的费用，核减应收医疗款。同时，确认相应发放和财政补助的预算支出和收取医疗费用的预算收入。

财务会计	预算会计
借：其他费用 贷：应收账款	借：其他支出 贷：事业预算收入

注：事业收入与一般患者缴费一样确认为医院经营的资金性质，不确认为财政专项的资金性质。

在这样的认定方式下，将财政专项补助的收支业务与医院核酸检测的业务区分开来，分别确认，通过以上三步业务的处理就可以完成，不需要其他再进行核销和调整，只要分别按照各自的结转途径进行结转即可。

在这种认定方式下的各环节的会计确认虽然看起来比较简洁，但是也可能会带来如下的疑问和困惑：

1、如果将财政拨款补助的业务认定为补助患者，那还应不应该确认为医院的财政补助收入？是不是应该确认为一种受托代理业务，或者最为一种临时周转的业务在“其他应付款”科目进行核算？

2、医院实际收到了一笔钱，却确认了两笔收入和预算收入，是不是存在重复确认收入的问题？其他费用、其他支出的确认是不是也与实际已经确认的相对应的费用和支出存在重复确认费用和支出的问题？

3、在医院账务上确认了医疗收入是否意味着没有对患者进行免费的检测？

4、这样的认定方式没有财政部门的明确认可，相关部门检查时是否会认为认定错误？

 三、笔者的观点和认为较为合理的解释

两种认定方式形成的会计确认和处理的方法，在理论上都有一定的合理性。但是在实际操作过程中，将财政补助认定为对医院补助的方式的会计确认和处理方法中产生的各种困难，以笔者的工作经验来判断，实在是难以找到一个合理和可行的解决方案。而在将财政补助认定为对患者的补助的方式的会计确认和处理方法产生的各项疑问，笔者倒是认为能够给出一个比较合理的解释。所以，笔者个人更为倾向于采取将财政补助认定为对患者的补助的处理方法。

下面笔者试着对第二种处理方法中产生的疑问做出一些相对合理的解释和说明。

（一）将财政补助资金认定为对患者的补助，是否不应确认为医院收入的解释

可以参照民政等部门发放对特殊群体的补贴来理解，在发放的过程中是需要有一个单位来确认相应的收入、费用、预算收入和预算支出的，虽然这不是这个单位本身运转的消耗，但是站在政府综合财务报告信息汇总的角度来看，这确实是本级政府的一项费用和支出，需要在政府综合财务报告的汇总范围内，由一个政府会计主体来进行财务收入费用、预算收支的确认。如果说确认财务收入费用、预算收支的单位并不负责具体的发放，而是后面的流转过程中还需要其他单位来执行具体的发放工作，那么，后面执行具体发放工作环节的单位才需要按受托代理业务处理或在其他应付款中进行核算。如果从财政开始，在财政补助资金的流转过程中没有哪一级单位对该项进行财务收入费用、预算收支的确认，那么，医院作为最终确定补助对象和实际发放的单位，在收到和发放补助时确认相应的财务收入费用、预算收入支出是必须的，也符合政府会计制度的要求，也能满足政府综合财务报告的汇总需要。

  （二）关于重复确认收入费用、预算收入支出的疑问的解释

既然将财政补助资金认定为对患者的补助，那么发放患者补助和为患者提供诊疗服务收取相应的费用就是两个业务，一个是代行政府职能的业务，一个是开展诊疗服务活动的业务。对两项业务分别按照政府会计制度规定确认各自的收入费用和预算收支，不存在重复确认收入费用和预算收支的问题。这也是为什么在确认发放对患者补助的时候确认的是“其他费用”和“其他收入”科目，而不是“业务活动费用”和“事业支出”，因为发放患者补助不属于医院的日常业务活动。如果发放患者补助的单位是日常负责对这类特殊群体的补助履行政府职能的专职单位，那就应该确认为“业务活动费用”和“事业支出”而不能确认为“其他费用”和“其他收入”，因为这是他们的日常业务活动。如果以上的表述不太容易理解，大家可以思考这样一个假设的案例：财政拨付某医院一笔10万元的专项资金，要求对医院的100名职工，在本医院做价格为1000元/人的体检套餐。大家可以思考一下在这样一个案例下，该如何进行会计的确认和核算，相信思考过后会有助于对是否重复确认收入等疑问的理解。

（三）医院在账务上确认了相应的医疗收入是否意味着没有对患者进行免费检测的疑问的解释

无论医院采用先收后退，还是采用后台处理，窗口直接免收的方式，都是各医院根据自己的业务系统和流程确定的适合自己的，既能够保证医院相关信息的采集与汇总，又能让患者感受到减免优惠政策的一种方法。医院在账务上如何确认，是医院为满足管理需要进行内部核算的一种核算办法。是否对患者进行免费检测，应当采用实质重于形式的原则，以患者实际的感受和最终是否没有因此而产生相应的支出为准，进行判断，而不能以医院内部核算确认医疗收入为理由认定医院没有对患者进行免费检测。

（四）这样的认定方式没有财政部门的明确认可，相关部门检查时是否会认为认定错误问题的说明

由于没有明确的规定来界定此事，各地相关部门检查的人员也由于个体的思维和认知存在差异，使得各地区、各部门、各检查人员在检查时的尺度和认定存在较大的差异。所以，这也是笔者无法给出一个准确说法和合理解释的问题。不过笔者相信，通过上面三个问题的解释，应当能够获得检查人员的认可或一定程度的理解。

    四、写在最后的话

虽然本文是以免费核酸检测的财政补助为例，但是在实际工作中，我们还会碰到其他不少类似的补助类资金，财政按照收费价格和补助人数核定补助金额，要求医疗机构提供诊疗服务后减免相应费用，要求医疗机构要按照财政专项拨款来进行确认和核算。在政府会计准则与制度下，此类补助资金如果不明确补助对象，那将会给医疗机构的会计确认与核算带来极大的困扰。所以，笔者期望有关部门能够早日出台相关政策和规定，来明确此问题，以解决我等基层财务人员的困惑。同时，也希望此文能够抛砖引玉，为广大同行从业者提供参考，对大家理解此类问题有所帮助。