视同销售，真的很简单吗？
视同销售，真的很简单吗？
彭怀文
最近几天，连续遇到有人认为"视同销售"是非常简单的！
其中一位说是，领导要求她写一篇短小文章用于公众号发布，要求全面、清晰地介绍视同销售以及涉及的所有税种。
另外一位，是有人向她咨询视同销售的税会差异问题，她回复说这个问题不难啊！
难道，视同销售真的很简单吗？
或许对一些有深入研究的财税大咖来说，可能真的不难。但是以我对上述两位的了解以及对广大企业会计人员的了解，凡是说简单或不难的人，基本上还没有触摸到该问题的"门槛"，对于很多问题还是"半灌水响叮当"，只是一知半解。
一、何谓"视同销售"？
按照字面意思，大家也许都能理解：会计上不确认收入，税务上需要视同确认收入计税。
但是，在各税种的法律及其实施条例中，并没有对"视同销售"去进行定义，多数只是直接列举了很多种情形下需要"视同销售"，比如增值税、企业所得税、消费税、资源税、土地增值税等。这些列举的情形，有兴趣的可以自己去查询。
在前述涉及到"视同销售"的税种中，只有企业所得税专门在申报表中列举需要填报的"视同销售"分类，并且也再次对"视同销售"做了一个简单的解释。
企业所得税申报表的《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》填报说明："第1行"一、视同销售收入"：填报会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入的金额，本行为第2行至第10行小计数。第1列"税收金额"填报税收确认的应税收入金额；第2列"纳税调整金额"等于第1列"税收金额"。"其他各行也对各类视同销售做了类似的说明。
其他的税种，在申报表中根本就没有单独留下需要分类填写的"视同销售"栏目。
二、"视同销售"难在何处？
视同销售的前提，是会计上不确认收入，然后是税务上按照税法规定需要视同销售计税。
因此，视同销售的前提是会计处理——会计上不确认销售！
换言之，会计上如果确认了销售，税务上也要按照销售计税，根本就不存在"视同销售"的问题。
所以，单独的按照税法规定，或者按照税法列举的很多种情形去处理"视同销售"，从源头上就是错误的，结果肯定就会出错。
比如，《增值税暂行条例实施细则》规定："将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费"，企业所得税的《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》也有"（四）用于职工奖励或福利视同销售收入"。
那么，如果一个月饼生产企业将自制的月饼在中秋节作为福利发给了公司员工，是不是就一定需要"视同销售"呢？
有人马上就回答说：那还用说吗？增值税和企业所得税都有这方面的专门规定，100%的需要视同销售啊。
这个说法正确吗？——按照税法规定说的，肯定是不会错误的。
但是，他的回答就缺少了一个前提——会计上的处理！只有会计上处理，没有确认收入的情况下，才需要视同销售处理。按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》及其应用指南规定，自产产品用于职工福利的，会计处理时是需要确认"主营业务收入"。会计上已经确认了"主营业务收入"，如果再去"视同销售"是不是就是重复交税呢？——您还敢说，他的回答是正确的吗？
因此，要想搞清楚什么时候需要"视同销售"，什么时候不需要"视同销售"，是不是问题就变成了：首先应搞清楚会计上什么时候需要确认收入，什么时候不需要确认收入？
而会计上对于收入的确认，对于企业而言就需要区分《企业会计准则》、《小企业会计准则》和《企业会计制度》。对于适用《企业会计准则》还要继续区分《企业会计准则第14号——收入》的旧版（俗称旧收入准则）和新版（俗称新收入准则）。
对《企业会计准则第14号——收入》新版如果认真研读过的人，都知道这简直是一部天书上，语言是高度精炼、晦涩难懂，与以前任何会计准则（制度）的会计收入确认都变得高度不确定，需要不停的进行职业判断；与税法规定比较，税法规定的言语简直犹如小学生教科书上语言一样，浅显易懂而且亲切啊。
搞不定会计上收入确认，你哪里来的自信就能搞定"视同销售"？
不是我妄自菲薄自己，连财政部也知道广大会计人员甚至CPA们对于收入准则掌握得不够好，所以才在网上进行公开培训，才在网上发布各种收入应用案例。当然，如果你就局限在自己的一小片天地中，不去管这些，当然也就可以认为很简单，但是你千万不要去广而告之地说这个很简单，否则会被专业人士耻笑的。
除了会计上收入难于确认外，不同税种之间的"视同销售"也是存在差异的，而且相同税种之内的"视同销售"有时也有区别。对于这些问题，都是需要具体问题具体分析，根本不是简单就能说清楚的。
对于"视同销售"涉及到的纳税调整，全国各地税务局的具体执行口径也是有差异，甲地的执行口径不等于乙地就可以。
综上所述，面对这么多的难点您敢轻言"视同销售"就很简单吗？
下面我们还是看看各税种中规定的"视同销售"。
三、增值税中的视同销售
（一）货物的视同销售
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（一）将货物交付其他单位或者个人代销；
（二）销售代销货物；
（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
按照前面的分析，税务上"视同销售"的前提，是会计上没有确认收入。如果上述列举的八种情形中，会计上有确认收入的，税务上就不再需要再次"视同销售"。
另外，在增值税方面还需要区分"视同销售"与"不得抵扣进项税额"的差异。比如上述八种视同销售的情形中，就不包括"将外购的货物用于集体福利或者个人消费"，因为这个属于"不得抵扣进项税额"。
（二）视同销售服务、无形资产或者不动产
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
增值税中的视同提供应税服务，仅指单位和个体工商户无偿提供的应税服务（用于公益事业的除外）。自然人无偿提供的应税服务不需要视同销售纳税。提供服务用于抵债、交换等，也属有偿提供，直接纳税。向本单位职工提供的服务（包含福利）不论有偿无偿、不论外购还是自行提供，都不属于应税范围，不需要纳税，进项税额原则上也不得抵扣。自行提供服务用于个人消费，属于应税行为，且原则上有增值，应视同销售；外购服务用于个人消费，一般没有增值，不视同销售，也不得抵扣进项。
（三）不属于视同销售的情形
1.资产重组过程中的货物转让
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
2.资产重组过程中的不动产、土地使用权转让行为
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税（2016）36号文附件2）第一条第（二）项"不征收增值税项目"包括："5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。"
（四）视同销售的销售额确定
1.视同销售货物
《增值税暂行条例》第十六条 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
2.视同销售服务、无形资产或不动产
《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
(1)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
(2)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
(3)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×(1+成本利润率)
三、消费税中的视同销售
《消费税暂行条例实施细则》规定，纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。其他方面，是指纳税人将自产自用应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面。
说明：纳税人自产自用的应税消费品，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。
四、企业所得税中的视同销售
（一）基本规定
《企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、奖励、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（二）明细规定
国税函[2008]828号规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：
（1）用于市场推广或销售；
（2）用于交际应酬；
（3）用于职工奖励或福利；
（4）用于股息分配；
（5）用于对外捐赠；
（6）其他改变资产所有权属的用途。
（三）申报表的分类
在企业所得税申报表的《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中，将视同销售分类为9种情况：
在进行企业所得税申报表填报时，一定要注意《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中"视同销售"与《企业所得税法实施条例》、国税函[2008]828号规定的差异，比如固定资产抵债就不能在该表填报，具体原因参看我之前分享的《汇算实务：固定资产抵债为什么不能"视同销售"？ 》（本号分享文章，请放心点击）
（四）无需视同销售的情形
1.税法规定的情形
企业所得税方面，如果视同销售处理，基本上都意味着需要纳税调增然后缴纳企业所得税。为支持与鼓励资产重组，满足财税（2009）59号规定"特殊性税务处理"、财务（2014）109号规定"资产、股权划转"等规定，可以不做视同销售处理。
2.会计上已经做了收入确认的情形。税法和申报表列举的"视同销售"情形，有些在会计处理上是要求确认收入的，因此不能再次重复"视同销售"。
五、土地增值税中的视同销售
《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号规定，纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。
国税函〔2010〕220号规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理。
因此，土地增值税中的视同销售也是以所有权转移为标准来确定。但是对用于投资的，还应注意：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。但凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的不得免征土地增值税。企业重组涉及的房地产转移不征收土地增值税。
国家税务总局公告2016年第70号规定的视同销售收入应按国税发〔2006〕187号规定执行。即：
1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条规定执行。
六、资源税中的视同销售
《资源税暂行条例》规定，纳税人开采或者生产应税产品，自用于连续生产应税产品的，不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售缴纳资源税。
七、个人所得税中的视同销售
在个人所得税法修改过程中，《个人所得税法实施条例》（征求意见稿）第十六条曾经规定，个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
但是，由于众多专业人士的强烈反对，上述规定没有通过。那么，是不是就意味着个人所得税中没有视同销售呢？——错！
1.非货币性资产投资
《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）第一条规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照"财产转让所得"项目，依法计算缴纳个人所得税。
2.无偿或低价转让股权
根据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号发布）规定，除有正当理由外，无偿或低价转让股权的，税务机关有权进行核定征收个人所得税。
3.无偿赠送房屋
《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）第二条规定，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，按照"偶然所得"项目计算缴纳个人所得税。按照《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）第一条规定，符合以下情形的，对当事双方不征收个人所得税：
（一）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；
（二）房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
（三）房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。
前款所称受赠收入的应纳税所得额按照《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）第四条规定计算。
八、"视同销售"的结果一定是会多交税款吗？
这个问题，很多人会不加思考就回答——是。
如果聪明的人，就会觉得笔者在这样问，肯定就有其他可能。
在通常的情况下，"视同销售"的结果就是会多交税。
但是，特殊情况下，肯定有例外。
外购货物，用于投资，公允价值不变，如果取得合规专票的话，视同销售的结果增值税不会多交。
上年度会计上不满足收入确认标准，会计上没有确认收入，税务上视同销售；次年会计上确认了收入，由于税务上已经视同销售确认了应收收入，税务上不能重复计入应收收入，因此次年的"视同销售"就应用负数表示。——结果是，不但不会多交税，因为冲减了收入而少交税。
九、纳税人和财务人员应关注"视同销售"
笔者前述的相关问题，仅仅停留在表皮，根本就没有深入去探讨对于同一问题在涉及到会计和各税种时的差异，因为有很多种可能的组合，如果把相关问题全部阐述清楚的话，足够写上十万字的专著了。
因此，作为纳税人和财务人员，对于"视同销售"应高度关注。既要避免因为漏计"视同销售"少交税款而带来的税务风险，也要避免因重复"视同销售"纳税调整导致多交税款。