【深度原创】四个纬度探析善意取得发票涉及税款，是否适用3或5年追征期？
导读：善意取得发票适用条件与税收征管法第五十二条注明的条件无法直接关联，因此在立法层面无法穷尽的情况下就需要宽泛的表述。例如，现行法律规定偷税、抗税、骗税的，税务机关追征期不受期限限制。也即推导，可以表述为，除偷税、抗税、骗税之外的情形，均应适用追征期。这样，就减少类似善意取得发票税款是否适用追征期的争议。
税海竞帆
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随着2018年8月份开始四部委联合开展打虚打骗专项行动，累计查处涉嫌虚开骗税企业32.23万户，挽回损失850.15亿元。其中，受票企业涉及善意取得虚开发票是否适用5年追溯期补税的问题，一直处于争议之中，税务系统内外专家学者均有不同的声音。经归纳，主要是两种观点，一是从实体法角度，以保障国家税收安全为目的，无论如何，增值税进项转出即补缴税款是必须的，让纳税人自行申报，也回避了《税收征管法》中关于3年或者5年追征期的问题；二是，从程度法角度，即，无论是虚开发票还是其他涉税行为，只要未被定性为偷、骗、抗，就应当适用《税收征管法》中关于3年或者5年的追征期。
今天，笔者从税收法定原则、合作信赖主义原则、善意取得定性规则、程序法与实体法之间关系等四个纬度，跟各位朋友们分享税海竟帆的独家观点，有观点就自然难免有不周祥之处，敬请朋友们批评！
一、税收法定原则
税收法定原则，是税法至为重要的基本原则，是税法的最高法律原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此，各国宪法一般对其加以肯定，且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范，并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。中国宪法既未对财政税收制度作专门的规定，也未对税收立法权作专门的规定，仅是在“公民的基本义务”一节规定“公民有依照法律纳税的义务”，故而税收法定主义在宪法上未得到明确的肯定。因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税。为了弥补这一立法上的缺失，《税收征管法》特别规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法律主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立，尽管其积极意义也是应当肯定的，但是由于位阶低，其效力、效益深受局限。有鉴于此，应当通过宪法修改案的方式增补体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善，税收法治更为健全。而这点恰恰跟今天讨论的话题有内存的联系。那么，税收法定原则的内容，一般由以下三项具体原则组成：
一是税收要素法定原则，税收要素法定原则要求征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。立法机关之所以严格保留税收要素的立法权，是因为税法同刑法一样，均关系到相关主体的自由和财产权利的限制或剥夺。税收法定原则同刑法上的罪刑法定主义的法理是一致的，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定，均应严格由人民选举出来的立法机关制定，而不应由政府决定。
二是税收要素明确原则，依据税收法定原则的要求，税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义，给权力的恣意滥用留下空间。所以，有关税收要素的法律规定不应是模糊的一般条款，否则便会形成过大的行政自由裁量权。当然，税收要素的绝对明确也是很难做到的。为了实现税法上的公平正义，在一定的条件下和范围内使用一些不确定的概念也是允许的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等。但是，不确定概念的使用，应该做到根据法律的宗旨和具体的事实可以明确其意义。
三是征税合法性原则，在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均由形式意义上的法律明确规定的前提下，征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序，这就是征税合法性原则。据此，没有法律依据，征税机关无权开征、停征、减免、退补税收。依法征税既是其职权，也是其职责，征税机关无权超越法律决定是否征税及何时征税，不允许征纳双方之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议。只不过，为了保障公平正义，该原则的适用在如下几种特殊情况下应当受到限制：（1）对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时应适用该先例法；（2）征税机关已通常广泛地作出的有利于纳税人的解释，在相同情况下对每个特定的纳税人均应适用；（3）在税法上亦应承认诚实信用原则和禁止反悔的法理，以进行个别救济，因而在个别情况下，诚信原则应优先适用。
以上长篇大论，其实可以理解为一句话，任何实体法，还是要在《税收征管法》框架内运行。
二、税收合作信赖主义
税收合作信赖主义，也称公众信任原则，它在很大程度上汲取了民法“诚实信用”原则的合理思想，认为税收征纳双方的关系就其主流来看是相互信赖、相互合作的，而不是对抗性的。一方面，纳税人应按照税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的税收信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。税务机关用行政处罚手段强制征税也是基于双方合作关系，目的是提醒纳税人与税务机关合作自觉纳税。另一方面，没有充足的依据，税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑，纳税人有权利要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的，税务机关作出的法律解释和事先裁定，可以作为纳税人缴税的根据，当这种解释或裁定存在错误时，纳税人并不承担法律责任，甚至纳税人因此而少缴的税款也不必再补缴。
税收合作信赖主义与税收法律主义存在一定的冲突，因此，许多国家税法在适用这一原则时都作了一定的限制。第一，税务机关的合作信赖表示应是正式的，纳税人不能根据税务人员个人私下作出的表示，而认为是税务机关的决定，要求引用税收合作信赖主义少缴税。第二，对纳税人的信赖必须是值得保护的。如果税务机关的错误表示是基于纳税人方面隐瞒事实或报告虚假作出的，则对纳税人的信赖不值得保护。第三，纳税人必须信赖税务机关的错误表示并据此已作出某种纳税行为。也就是说，纳税人已经构成对税务机关表示的信赖，但没有据此作出某种纳税行为，或者这种信赖与其纳税行为没有因果关系，也不能引用税收合作信赖主义。
具体在善意取得发票案例中，我们认为引用合作信赖主义依法维护纳税人合法权益，适用追征期较为恰当。也即，当税务机关没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得，或者购买方有足够的证据表明取得发票载明的交易是真实的。就要相信纳税人是不具有取得发票偷税行为的主观故意，而纯粹的取得虚开发票没有少缴税款故意，在真实交易中几乎是不存在的，不去抵扣增值税或者进成本进行企业（个人）所得税税前扣除，发票就是一张纸而已。
三、善意取得增值税专用发票
“善意取得增值税专用发票”是增值税政策中的概念，民法意义上的善意取得是指对动产所有权外观（占有）的合理信赖，法律应当保护善意第三人的合法权益。总局借鉴民法善意第三人的理念，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发【2000】187号）文件，该文第一款规定：“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”也即，企业被认定为善意取得增值税专用发票，应符合以下四个要件：
一是购货方与销售方存在真实的交易；对本条的理解有两类，一类是购货方与销售方二者之间直接有真实的交易，显然，这个理解是狭隘的，也不符合文件的本意，因为只要购货方与销售方二者之间直接有真实的交易，就谈不上虚开发票的问题了。第二类理解是，购货方与销售方双方匀存在真实的交易，即销售方有货物（劳务）销售，但真实的购买方不是案件涉及的购货方，同样，购货方真实发生了采购业务，但未必是从其取得发票上载明的销售方购进的货物（劳务）。
二是销售方使用的是其所在省的专用发票；
三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；
四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。关于此条，我们建议增加“或者购买方有足够的证据表明取得发票载明的交易是真实的”这一条文，既可以还责于纳税人，也可以在税收管理过程中，真切地体现税企双方之间信赖合作。
那么，既然税务机关认定发票属于善意取得，间接上也就是认定企业取得发票没有主观恶意，只是由于失误而造成的。那么对超过三或者五年的进项税额进行追溯，与《税收征收管理法》第五十二条规定的原则还是有冲突的。
四、关于程序与实体的辩证关系
我国的税收征管法，兼具程序与实体的内容。一般情况下税收程序法与实体法的关系是这样的。
一、税收执法程序的启动以税收实体法的实现为目的，而程序的启动、运作是有成本的，程序仅仅是过程、环节、方式、步骤，因此，程序运作的目的只能是涵于程序之外，即为了实现实体法而启动程序。
二，程序运作的终点是实体法目标之最大限度的实现行政目标的实现是行政程序的终点；违法分子受到惩罚，无辜的人免于追究。
三，评价程序运作状况的标准实体正义在多大程度上得到实现以及其实现的代价大小，是评价程序运作状况的标准。
当然，有例外情况下的关系 。
一，无相应实体法适用于个案时，程序法的规则是判定结果是否合乎正义的标准。即在这种情况下，“法律解释”也不是漫无边际的，实体法的基本原则仍然是不可逾越的界限。
二，实体法目标与程序法目标在个案中冲突时，有时牺牲实体正义而追求程序正义。但我们难道能由此而得出程序正义优于实体正义的结论，并导出程序法优于实体法的命题？不并能。因为实体正义是法的最高要求，法律程序是达到实体正义这一目标的手段。
如果我们允许在个案中为追求实体正义而牺牲程序正义，将会有人为了不违反某一种法律，而犯下另一种错误。遵守法定程序所追求的实体正义才是可靠的实体正义。
因此，无论是一般还是例外，《税收征管法》作为税收执法的基本法，总局【2000】187号文的措辞关于"应依法追缴"表述还是非常严谨的，而这个法，也不应当排除《税收征管法》。
结语
综合以上四部分内容，关于善意取得发票，我们认为，无论是增值税还是其他任何税种的追征，都应当在《税收征管法》的框架内运行。只不过，当前《税收征管法》关于税款追征期的立法表述是这样的，即“因税务机关责任或者因纳税人、扣缴义务人计算等失误，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的……。“因此，善意取得发票适用条件与该条款无法直接关联。由此，我们建议立法层面在无法穷尽的情况下就需要宽泛的表述。例如，现行法律规定偷税、抗税、骗税的，税务机关追征期不受期限限制。也即推导，可以表述为，除偷税、抗税、骗税之外的情形，均应适用追征期。这样，就减少类似善意取得发票税款是否适用追征期的争议。
以上赘述，敬请批评指正！