境外间接股权转让中那些有意无意漏缴的所得税，谁之过？|贝斯哲
与非居民企业将其直接持有的境内股权转让给他人不同，交易双方都在境外，且资金也在境外支付未受中国外汇部门监管的境外间接股权转让，因其具有很强的隐蔽性而不易被中国税务机关查核。在这种股权转让操作中，就很容易发生交易双方有意避开在中国境内缴税，或因不了解缴税义务而无意漏缴的情形，如果被国内税务机关追查并进行处罚时，哪一方才是责任承担者？
国税总局2015年第7号公告《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（以下简称7号公告）中，将间接转让中国应税财产定义为，“是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。”（详情见贝斯哲微信公众号2017年8月9日文章《境外间接转让股权的几个关键问题》）。
也就是如下两种情形：
上图只是举例。实务中，境外公司并不一定限于只有一层或者两层，甚至可能是三层以上。在这种间接转让交易中，无非有四个主体：
1、转让方即上图中的外商A；
2、受让方即上图中的外商B；
3、境外公司（可能是一层或多层）；
4、目标公司即上图中的中国企业C。
根据7号公告第二条，除适用间接转让机构场所财产所得或间接转让不动产所得规定情形外，对归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额，应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照企业所得税法第三条第三款规定征税。如发生标题所述的漏缴税款的情形，有意也好，无意也罢，到底应该是上述哪个主体的责任呢？
根据《企业所得税法》及其实施条例：
1、取得来源于中国境内转让财产所得的非居民企业，也就是外商A是纳税人；
2、对非居民企业取得的来源于中国境内所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人（也就是外商B）为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或到期应支付时，从支付或到期应支付的款项中扣缴。
因此，在间接股权转让交易中，外商A系纳税人，外商B则系扣缴义务人。在发生漏缴所得税时，应追究哪一方的责任，将根据不同情形而定：
纳税人的法律责任
根据《税收征管法》第六十八条有关规定，纳税人在规定期限内补缴或者少缴应纳或应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照税收征管法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
同时，根据《税收征管法实施细则》第九十四条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。
扣缴义务人的法律责任
与转让方（外商A）作为纳税人的法律责任不同，受让方即支付人（外商B）作为扣缴义务人的法律责任将根据不同情形进行区分：
1、应扣未扣的法律责任
外商B作为交易价款支付人，也就是扣缴义务人，如在本次交易中应扣缴税款而未扣的，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款（《税收征管法》第六十九条）。这实际上赋予了受让方更大的扣缴责任。
必须提醒的是，基于扣缴义务人身处境外追缴困难的状况，37号公告第十三条对扣缴义务人的境内其他收入项目强制规定须承担连带责任，即：
“十三、主管税务机关（编者按：指被投资企业的所得税税务主管机关）在按照本公告第十二条规定追缴非居民企业应纳税款时，可以采取以下措施:
（一）责令该非居民企业限期申报缴纳应纳税款。
（二）收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人的相关信息，并向该其他项目支付人发出《税务事项通知书》，从该非居民企业其他收入项目款项中依照法定程序追缴欠缴税款及应缴的滞纳金。
其他项目支付人所在地与未扣税所得发生地不一致的，其他项目支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。”
这也就意味着，在外商B不履行扣缴义务且税务机关追缴困难时，完全可直接从外商B已持股的中国企业C或在境内的其他收入项目中追缴税款。
2、已扣未解缴的法律责任
根据税收征管法第三十二条和第六十八条的有关规定，扣缴义务人未按照规定限期解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金；扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，税务机关除依照税收征管法第四十条的规定采取强制执行措施追缴其不缴或者少缴的税款外，可以处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
3、未办理扣缴税款登记的法律责任
根据《税收征收管理法实施细则》第十三条有关规定，自扣缴义务发生之日起30日内，扣缴义务人还应向所在地的主管税务机关申报办理扣缴税款登记。如扣缴义务人未按照规定办理扣缴税款登记的，税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正，并可以处以1000元以下的罚款（《税务登记管理办法》第四十四条规定）。