C社丨合同资产减值实务问题探讨、合同资产是否含税、工程质量保证金处理、PPP顺流交易实现处理
一、PPP项目权益法顺流交易实现后的处理
甲公司系从事市政工程建设公司，作为社会资本方与政府合作成立项目公司，甲公司对项目公司投资比例20%，构成重大影响。项目公司负责建造工程总包以及后续运营，并将建造工程分包给甲公司建造，构成顺流交易。此前我们在C粉之家《第六十九期 PPP业务账务处理 音视频课程》就该顺流交易是否需要抵消问题有过探讨，有观点认为不用抵消，其理由是基于权益法内置合并报表思路，参考解释准则第2号，有关BOT处理，对于合并报表集团内的分包，建造收入、成本不予抵消。后考虑无明确准则依据，且基于谨慎性原则，对于权益法顺流交易进行了抵消。
抵消处理，即在确认对项目公司的权益法调整的长期股权投资和投资收益时，单体层面按照扣除顺流交易毛利后的净利润对应份额确认，合并层面做抵消对应份额的收入、成本并恢复投资收益的处理。
今天我们再来科普一下PPP项目抵消之后的顺流交易对外实现问题。对于此类建造劳务的顺流交易，未来如何实现？即，通过后续运营实现。即，该建造工程形成的无形资产，在后续运营期间，逐步摊销，为理解这一点，我们看一下处理：
甲公司提供建造劳务处理：
借：合同履约成本
贷：原材料、人工等
借：合同资产
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：合同履约成本
结算：
借：应收账款
贷：合同资产
应交增值税销项税
收款：
借：银行存款
贷：应收账款
项目公司处理：
借：无形资产
贷：应付账款
后续运营：
借：应收账款等
贷：主营业务收入
借：主营业务成本
贷：无形资产累计摊销等
从前述会计处理过程可知，顺流交易形成了项目公司的无形资产，后续运营期间，逐步摊销对外实现。
我们知道，长期股权投资顺流交易后续实现的处理是，在后续期间，确认长期股权投资和投资收益的金额按照被投资方净利润加上顺流交易对外实现的毛利金额，相当于单体层面逐步恢复了之前未实现交易，那么合并层面不用另做处理，这个如果不理解的，可以看C粉之家《第六十二期 权益法内部未实现损益，在以后年度实现的单体及并表处理》音视频讲解。
那么对于PPP项目的后期实现，其各期对外实现金额如何确定？并不像销售，今年销售了多少，对应毛利一算即为实现金额，这里是运营，那么就按照将总的未实现毛利在整个运营期平均分摊，运营期是PPP合同约定的，比如25年，那就在平摊在25年。
PPP项目后期实现，合并层面是否要做处理？前述单体恢复实现的金额已确定，长投权益法顺流交易常规处理也说到，合并层面不另做处理，因为单体已恢复。那么PPP项目是否需要做处理？这里准则没有明确规定，但实务中，根据各事务所的内部指引以及一些实务案例来看，有一笔处理，借：投资收益，主营业务成本，贷：主营业务收入，这笔分录的处理目的就是在合并层面，体现出收入和成本的实现恢复，更能直观的反应出顺流交易实现后的效果，以前抵消的收入、成本，在后期实现后，恢复回来。实际上，有了这笔分录才更是合理的，建议CPA教科书也增加该笔处理，与当初顺流交易抵消处理保持对应，我们在C粉之家对顺流交易发生和实现时单体、合并的配比性分别作了分析讲解，欢迎加入：
二、合同资产是否包含增值税
从前述分录处理，可知，合同资产不含增值税。这么看来，合同资产与应收账款不仅仅是尚存部分履约义务未履行和时间流逝方面的差异，还有因为结算时点不同导致的性质上的差异，即，简单理解为合同资产还没到结算时点，而应收账款是结算时点确认。结算才会开票，才有税，因此，合同资产无税，应收账款有税，满足条件时，由合同资产转入应收账款：
借：应收账款，贷：合同资产，应交增值税销项税。
联想证监会会计指引第1号，有关奖励积分合同负债和应付账款的转换，即，对于积分用于购买其他厂商（非本公司）的商品时，在消费者使用积分时，构成了公司对其他厂商的金融负债，从而将原来的公司对客户的合同负债转入对其他厂商的应付账款。这个我们在C粉之家有关证监会会计类第1号课程有过讲解。
三、工程质量保证金计入哪个科目
工程质量保证金通常是留的3%-5%的尾款，其结算通常是在质保期结束后。同样根据结算转入应收账款的思路，在结算前，在合同资产核算，结算时转入应收账款。
工程交付，工程款结算时：
借：应收账款，合同资产-质保金，贷：合同资产，应交增值税销项税。
这笔分录中的贷方合同资产转入已结算的应收账款和尚未到期的质保金合同资产。
质保金保留在合同资产。直到质保期满，结算质保金时：
借：应收账款，贷：合同资产-质保金
之所以保留在合同资产，是因为收款前还有质保义务未履行完毕。
四、应收账款、合同资产减值
区分应收账款和合同资产，根据前述，已结算的都从合同资产转入应收账款，按账龄或预期信用损失模型计提坏账；尚未结算的，在合同资产，区分已交付尚未结算、已完工尚未结算、未到期质量保证金。
（1）对于已完工尚未结算的合同资产。
参考历史存货跌价计提比例，不提或者以较低的比例计提，毕竟还没结算，还没到评估信用风险的时候，更多的是在建资产的跌价风险，因此应主要参考考虑存货跌价损失。
（2）已交付尚未结算的合同资产。
既然已交付，说明建造方面的主要责任已经基本履行完毕，剩下的就是外部验收后的结算，应主要考虑信用风险，因此参照应收账款按账龄或预期信用损失模型计提信用损失。
（3）未到期质量保证金的合同资产。
该合同资产产生于工程验收交付后，质保义务开始。虽然还有质保义务，但基本不会存在大的质量问题，主要风险已转变为信用风险。因此，参照应收账款按账龄或预期信用损失模型计提预期信用损失。
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