限制性股票所得税税收政策没有争议
财税微波按：文中观点不代表 财税微波 观点。
限制性股票所得税税收政策没有争议
我局在征管工作中，对上市公司实施的限制性股票有关个人所得税，纳税人提出的退税申请未予以办理，同时延伸纳税评估，未同意相关工资薪金支出在企业所得税税前扣除。
案例及解析如下。
案例：合肥高新区L公司，于2015年8月实施了《安徽L股份有限公司限制性股票激励计划》，2017年08月28日为本次解锁的限制性股票解锁日即上市流通日。本次申请解锁的有82人，其中81人属于L公司，1人属于L公司控股的M公司的高管张总，M公司注册地位于安徽H县。2017年9月份，上市公司L公司代扣代缴激励对象的本次解锁的个人所得税650万元（含控股公司张总130万元），同日张总在H县地税局自行申报并交纳限制性股票的个人所得税130万元。争议一：张总认为应在合肥办理退税；争议二：按会计准则计提的，以股权支付形式以换取激励对象提供服务的工资费用，即上市公司账面计提的限制性股票有关的工资薪酬营业成本1000万，含计提所属张总的300万元营业成本，能否在上市公司的企业所得税税前扣除。
争议一、上市公司控制企业员工的限制性股票有关个人所得税是否由上市公司代扣。
解析：
（一）张总不应自行申报
案例中，张总取得的限制性股票个人所得税在合肥由上市公司代扣代缴，在H县由纳税人本人自行申报，因重复缴纳，多缴部分理应办理退税。张总提出在合肥退税，理由如下：自行申报纳税。员工从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款（财税[2005]35号第五条）。
财税[2005]35号所说的两处工资薪金所得是有前提的，是股票期权形式的所得，比如拥有上市公司LJJK股份有限公司于8月份解锁的限制性股票，同时也有上市公司KDXF股份有限公司的到期已行权的股票期权，则属于两处股票期权形式的所得，实施激励计划的公司要按规定代扣代缴同时，张总本人应自行申报。
但是张总不能提供同时在两处取得股权激励（含股权期权、限制性股票、股票增值权）有关证据证明，L公司也不能证明张总取得两处以上股权激励相关待遇。
（二）、个人所得税应在上市公司代扣代缴
1、上市公司股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工。（国税函[2009]461号第7条第1款）
2、个人因任职、受雇从上市公司取得限制性股票所得应按照“工资、薪金所得”项目，由上市公司扣缴。
根据个人所得税法及其实施条例和财税[2009]5号文件等规定，个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得和限制性股票所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税（国税函[2009]461号，第一条规定）。
3、上市公司为扣缴义务人
实施股票增值权计划或限制性股票计划的境内上市公司，应在做好个人所得税扣缴工作的同时，按照《国家税务总局关于印发<个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法>的通知》(国税发[2005]205号)的有关规定，向主管税务机关报送其员工行权等涉税信息。（财税[2009]5号第五条）
结论：上市公司应为其实施股权激励计划的对象扣缴个人所得税。如果上市公司激励对象包括控股公司员工，控股公司不进行代扣。个人取得两处或两处以上取得股权激励形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的，该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。
争议二：按会计准则计提的，以股权支付形式以换取激励对象提供服务的工资费用，即上市公司账面计提的限制性股票有关的工资薪酬营业成本1000万，含计提所属张总的300万元营业成本，能否在上市公司的企业所得税税前扣除。
解析：
（一）、企业的观点
1、根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务；或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬，符合税法第八条规定。
2、国家税务总局公告2012年第18号规定进行税前扣除
国家税务总局公告2012年第18号规定：“上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象……依照税法规定进行税前扣，
企业符合《管理办法》规定的上市公司、激励对象，建立的激励计划在税前扣除；并且按会计准则规定进行会计处理，应允许在税前扣除。
（二）主管税务机关的观点
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条 “企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。”
《实施条例》强调的是本企业任职的员工，该案例中的张总是上市公司的控股公司的员工，不属于本公司的员工。故向上市公司进行税法宣传，按会计准则计提的张总的限制性股票有关的工资薪金费用不能在税前扣除。
关于《我国居民企业实行股权激励计划
有关企业所得税处理问题公告》的解读
国家税务总局办公厅 2012年5月31日
国家税务总局近期发布了国家税务总局公告2012年第18号《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》。该《公告》针对我国居民企业建立职工股权激励计划有关企业所得税处理问题，作出明确规定。现就有关问题解读如下：
一、出台股权激励计划企业所得税处理背景？
答：股权激励制度，产生于20世纪70年代的美国，80年代以后，在西方国家广泛应用。90年代，我国一些外商投资企业开始涉及，但均是参与者，不是股权激励计划的建立者。此后，一些在境外上市的我国中资企业，对公司高级人员、董事等实行股权激励计划。2006年1月，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法》（以下简称《办法》），允许在我国境内上市的公司，对其董事、监事、高级管理及其他员工管理人员（以下简称激励对象）建立职工股权激励计划。
根据《办法》）规定，我国实施股权激励计划最主要的措施有二种，一是授予激励对象限制性股票，即按照股权激励计划规定的条件，激励对象从上市公司获得一定数量的股票。二是授予激励对象股票期权，即上市公司按照规定的程序授予激励对象的一项权益。该权益授予激励对象在未来时间内以某特定价格购买本公司一定数量的股票。
针对《办法》的出台，2006年财政部在其颁发的新企业会计准则《企业会计准则第11号—股份支付》中，规范了上市公司股权激励的会计核算问题。其处理的基本原则是，该股权激励计划的实行，实际上是上市公司通过股份支付的形式，以换取激励对象提供服务的交易。所以，会计核算上，借方增加企业成本费用，贷方为减少股东权益。
因此，针对上市公司建立的职工股权激励计划，企业会计上已经做了相应处理，在此背景下，企业所得税处理上，应该有个明确的规定。经过调查研究，并了解一些企业做法后，我们发布了《公告》。
二、企业会计准则是如何处理职工股权激励计划的？
答：2006年财政部在其颁发的新企业会计准则《企业会计准则第11号—股份支付》中，对上市公司建立的职工股权激励计划会计处理是：
1、上市公司授予股权激励时，不做会计处理，但必须确定授予股票的公允价格（该价格是采取会计上规定的期权定价模型计算）。
2、等待期间，根据上述股票的公允价格及股票数量，计算出总额，作为上市公司换取激励对象服务的代价，并在等待期内平均分摊，作为企业的成本费用，其对应科目为待结转的“其他资本公积”。如果授予时即可行权，可以当期作为企业的成本费用。会计分录为：
借：营业成本
贷：资本公积—其他资本公积
3、职工实际行权时，不再调整已确认的成本费用，只根据实际行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的其他资本公积。会计分录为：
借：银行存款
资本公积—其他资本公积
贷：股本
资本公积金—股本溢价
4、如果股权激励计划到期限，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积。
三、企业实行职工股权激励计划，会计上认可的费用，企业所得税如何处理？
答：根据股权激励计划实行的情况，上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务；或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除。
四、企业实行职工股权激励计划所确认的支出，企业所得税确认为何性质的费用？
答：会计准则将上市公司实行股权激励计划换取激励对象的支出，认定为企业的营业成本。我们考虑，由于股权激励计划的对象是企业员工，其所发生的支出，应属于企业职工工资薪金范畴。
五、企业实行职工股权激励计划所确认的支出，企业所得税在何时确认为企业的工资薪金支出？
答：企业会计准则规定，上市公司股权激励计划一旦开始实施，其估计的金额将计入成本费用。会计准则之所以做出这一规定，主要是基本于受益原则和成本配比原则。即从授予开始，员工开始提供服务，该服务的成本就应记入企业成本费用。
而根据税法实施条例第34条规定，企业工资薪金支出，必须是每年度“支付”的。而上市公司实行股权激励计划，是设定一定条件的，在实施过程中，有可能满足不了；况且股市发生变化，也可能影响行权（如授予价高于行权时的股票市场价格，现实中有许多公司出现这种情况），这种不确定性的成本费用，税法不允许当时就给予扣除。因此，根据税法的规定，这种费用，应在激励对象行权时给予扣除。
此外，根据我国个人所得税法的有关规定，对个人取得股权激励计划标的物，在计算个人所得税时，也是依据个人实际行权时，确认为个人所得，且也是作为个人工资薪金项目征税。因此，个人确认收入，与企业确认成本费用，形成相互匹配。
六、企业实行职工股权激励计划，其费用支出如何计算确定，并在税前扣除？
答：会计准则要求，企业在授予职工股权激励计划时，要在等待期内，按照该股票的公允价格以及每年职工可能留用的比例及授予数量，计算作为企业当年度的成本费用，即在授予时点，按该股票的公允价格确定作为企业成本费用。而该股票的公允价格又是根据授予时该股票的市场价格，同时考虑等待期内股票市场波动等因素确定。
在税务处理上，由于税法规定的企业工资福利费，是按实际支付日确定作为成本费用，同时不考虑市场波动等因素。因此，在确认企业建立的职工股权激励计划作为工资薪金扣除时，是按职工实际行权时该股票的公允价格与职工实际支付价格的差额和行权数量确定。这种确认方式与个人所得税保持一致。
七、非上市企业建立职工股权激励计划是否比照执行问题？
答：目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司建立的职工股权激励计划作出具体规定和要求，但考虑到一些在我国境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立职工股权激励计划，为了体现税收政策的公平性，《公告》中规定，对这些公司，如果其所建立的职工股权激励计划，是参照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的税务处理办法进行企业所得税处理。
八、请举例说明上市公司建立职工股权激励计划的企业所得税处理？
答：以权益结算的股份支付为例，假设A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股的价格购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。从授予日起的三年时间内，共有45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。
（一）按照会计准则相关规定，企业会计账务处理：
1、A公司在三年间共确认管理费用232500元（155×15×100），在授予日，不做账务处理；
2、在等待期三年内，每年A公司的账务处理如下：
借：管理费用 77500
贷： 资本公积——其他资本公积 77500
3、职工行权时，A公司的账务处理如下：
借：银行存款 62000
资本公积——其他资本公积 232500
贷：股本 15500
资本公积——股本溢价 279000
（二）企业所得税处理
企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格）×行权数量
即：（10-4）×155×100=93000
A公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除93000元。
延伸阅读：
赵国庆
对居民企业股权激励企业所得税18号公告的几点想法
对于股权激励的个人所得税问题，财政部和总局先后下发了几个文件进行了明确。但是，对于企业所得税的问题，一直没有规定。而很多上市公司股权激励目前都到了行权期，如何进行企业所得税处理，一直是资本市场关心的问题。现在，总局终于下发了《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）
总局在发文件时配套的解读也一并下发了，本没准备再写什么。由于在这个文件的制定过程中，本人也有所参与，并提出过一些意见和建议。因此，我想还是就这个文件以及解读再补充一些个人的想法，为大家更好理解总局文件和解读做参考。当然，这里仅是个人看法，可能有不恰当的地方，一切还是以总局文件和解读为准。
一、体现了思想的解放，有利于资本市场
目前中国的股权激励三种形式，股票期权、限制性股票和股票增值权。对于这三种形式的股权激励的企业所得税处理，大家争议比较大的在前两个。因为，对于股票增值权的股权激励，公司是有实际现金流的流出的。因此，大家认为对于股票增值权，公司可按支付的激励价款在企业所得税前扣除没有问题。但是，对于股票期权和限制性股票，公司根本没有任何经济利益流出，似乎应该是公司的股东给予高管的一种利益让渡，不应在公司层面确认成本费用在企业所得税前扣除。
这种思想在会计处理上也是存在的。比如，对于股权激励在会计处理上是否费用化的问题，美国FASB以前的观点就是不进行费用化。而国际会计准则委员会IASB认为，股权激励应该进行费用化。特别是在美国安然事件以后，FASB在股权激励的处理方式上进行调整。目前，国际会计准则和美国会计准则在这个问题的处理上保持了一直。
在前两种方式的股权激励上，公司没有经济利益流出，为什么要在公司层面费用化呢。也就是说，会计上即使这样做，我们也要为其找到一个合理的理由。因此，在当时提意见时，我提供了IASB的一段表述：按照IASB的观点，公司对员工实行了股权激励，是因为取得了员工提供的服务。如果公司用现金支付取得的这部分服务，应该在会计上确认相关成本费用。而公司如果用自身权益工具取得这部分费用，其会计处理方式应该和用现金或其他金融资产支付是一致的。实际上，当公司以自身权益工具进行股权激励时，我们可以间接理解为公司以现金支付了员工工资，员工同时又用现金增加了对公司的投资这两步来看待。从这个视角来看，以权益结算的股份支付，公司确认成本费用在企业所得税前扣除，还是有一定的理论基础的。
最终总局文件的解读对于这个问题是这么说的：“根据股权激励计划实行的情况，上市公司实行股权激励计划，实质上是通过减少企业的资本公积，换取公司激励对象的服务；或者说，公司是通过资本公积的减少，支付给激励对象提供服务的报酬。因此，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第八条规定，此费用应属于与企业生产经营活动相关的支出，应当准予在税前扣除”。
但实际上，这里不仅是资本公积减少。大家可以看解读最后一个案例，虽然每个会计期间，确认费用时是借的管理费用，贷方为资本公积。但是，在实际行权时，这个资本公积是要转入实收资本和资本公积-股本溢价的。因此，我们可以把行权前的每个期间的资本公积作为一个过渡账户进行抵消的话，其实际表现形式就是：
借：管理费用
贷：股本
资本公积-股本溢价
这里，实际上可以理解为高管用劳务对公司出资。或者，我们可以换两步来看，高管为企业提供服务时，公司应该向高管支付报酬，第一步处理为：
借：管理费用
贷：银行存款
第二步就是高管将取得的现金对公司进行注资：
借：银行存款
贷：股本
资本公积-股本溢价
第三步，把这个银行存款抵消掉，不就是：
借：管理费用
贷：股本
资本公积-股本溢价
国际会计准则委员会IASB对于股权激励费用化的会计处理正是沿用的这个思路。
因此，在税收上，我们沿用这个思路处理也是合理的。因为，如果你不实行股权激励，为留住高管，公司可能要支付更高的即期工资。但是，实行了股权激励后，公司可以先支付较低的即期工资，将其他部分通过股权激励方式支付。同时，实行了股权激励后，高管更加努力工作，企业业绩提高，应税收入会更多。因此，这部分股权激励作为成本费用在税前扣除也符合相关性原则。这里，实际上谈相关是有道理的，但谈配比可能不一定完全合适。因为，人家的服务时分年提供的，如果配比，应该是在服务期限内扣除，而不是一次性扣除。
所以，总局这个文件采纳了国际上主流的观点，这样的处理方式，对于实行股权激励的上市公司而言，是一个重大的利好。
总局这个文件还有一个思想解放的亮点在于，在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。特别是对于非上市公司，在个人所得税上，非上市公司股权激励不能用优惠计税方式。但在企业所得税处理上，我们没有对非上市公司给予歧视。但要求他们要按规定比照上市公司建立激励计划，规范会计处理才可以。
二、关于股权激励的扣除方式问题
股权激励的扣除方式实际包含两个文件，一个是扣除的金额，另一个是扣除时点。
在扣除金额的确认上，个人当时提出的看法就是借鉴美国的做法，即保持股权激励在企业所得税上的扣除金额与股权激励高管应确认的个人所得税应纳税所得额保持一致。即美国处理的观点就是，如果你就这部分所得按照一般所得（ordinary income）缴纳了个人所得税，我就允许公司按这个金额在企业所得税前扣除。
我们在这个公告中基本也坚持了这一做法，18号公告规定：在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。但是，这里还是有一点差异，当然，这个差异主要是个人所得税的原因。对于股票期权和股票增值税，企业所得税确认的费用扣除金额与个人所得税的应纳税所得额是一直的。但是，对于限制性股票，由于个人所得税上规定了特殊的应纳税所得额确认方式，这里企业所得税的扣除金额与个人所得税的应纳税所得额并不一致。
在扣除时点上，文件规定，对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后方可确认成本费用扣除。
文件后的解读对这个文件也进行了说明，并结合会计准则进行了说明。实际，这里有一个问题需要大家掌握：期权的价值实际分为两部分
股票期权的价值=时间价值（time value）+内在价值（intrinsic value）
期权的时间价值随着时间逐步下降，期权到期时，时间价值为零，此时期权只有内在价值。因此，对于授予可立刻可行权的期权，时间价值为零。大家通行的做法是，对于股权激励，税法上只能扣除内在价值，不能扣除时间价值。
大家要注意，包括我们准则解读以及总局这个文件解读中的案例，比如
在等待期三年内，每年A公司的账务处理如下：
借：管理费用 77500
贷：资本公积——其他资本公积 77500
这里，我们并没有交代管理费用77500是怎么计算处理的（总局解读中已经提及）。实际上，这里管理费用是用合适的期权股价模型估计出来的。假设，公司授予员工三年后可按3元买公司股票，如果第一年末公司股价是10元，这里你如果只按7元确认管理费用是不对的。因此，这个7元只是内在价值，还要计算期权时间价值。如果第一年末，公司股价是1元，你也不能不确认管理费用。因为虽然公司股价低于行权价，内在价值为零，是虚值期权，但是，他还有时间价值。
所以，我们税法上只能在最终行权时给予企业扣除最终确定的期权内在价值，这个价值也是激励对象确认个人所得税应纳税所得额的基础。
三、其他注意事项
解读中还提到，如果股权激励计划到期限，职工没有按照规定行权，以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积。实际上，这里包括的情况有两个，第一是到期时股权为虚值期权，员工肯定不会行权。第二就是上市公司作废股权激励计划。虽然，解读说以前作为上市公司成本费用的，要进行调整，冲回成本和资本公积，但是大家要注意这个只影响会计处理，不影响税务处理。因为，税务上只有在实际行权时才能确认成本费用扣除，行权前会计确认费用时就没有扣除。因此，后期作废只是会计上的调整，不影响税收。
当时，在这个文件中，个人还建议应加一条，即“符合集团股权构架的企业成员内部实施股权激励的，应由激励对象的实际服务单位按照本公告要求进行企业所得税处理，非激励对象的实际服务单位不得确认成本费用在企业所得税前扣除。”但最终公告中并无该条表述。比如，对于在我国境外上市的居民企业，这些上市的主体主要是在香港以及其他避税地设置的一个特别目的实体，而员工主要在集团境内的成员企业工作，即实际股权激励的对象并非在上市公司任职。因此，这里就需要确认集团间股权激励中，究竟又哪一方确认成本费用在税前扣除的问题。实际这个问题就是在我国目前资本市场实践中也比较常见。所以，当时个人认为应有一个原则性意见，即应在激励对象的实际服务单位确认成本费用扣除。但是，集团间股权激励不仅涉及到股权激励费用扣除的问题，还涉及到集团内部两个成员间企业所得税的如何处理的问题，相对比较复杂，因此，个人考虑，可能总局会对这个复杂的文件另外下文规定吧。
能够想到的先这些，后期我会就这个文件的税收和会计处理专门写一篇文章，毕竟这个问题的会计处理在当时会计准则中没有规定，因为税法不明确。而国际会计准则对这一块是有明确规定的。
总体来讲，总局这个文件是非常重要和精彩的，坚持了税收中性的原则，对促进中国资本市场发展和企业的发展都大有裨益。
（赵国庆先生 文章 引自 税屋网 http://www.shui5.cn/article/df/54412.html，原载于《中国税务报》，特此声明）