三旧改造丨不同移交方式下回迁房的涉税分析
在《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》（粤税发〔2019〕188号] ）特别提到了征收或收购方式收储后以“限地价、竞配建”方式供地的税务处理。本次就配建安置房并移交政府，房地产开发企业的涉税问题和大家进行交流。
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配建安置房的移交方式
1、直接移交方式
配套建设地块和经营性地块合并供地，土地出让合同中列明直接将配套建设地块国有建设用地使用权（可共用宗地）以出让方式首次登记到政府指定行政事业单位。不动产登记部门依法依规将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位。
2、无偿移交方式
政府指定接收单位与开发企业签订不动产无偿转让协议，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定接收单位名下。
3、政府回购方式
政府指定回购单位与开发企业按约定价格（不低于成本价）签订商品房买卖合同，不动产权属登记首次登记在开发企业名下，再通过转移登记将权属办至政府指定回购单位名下。
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不同移交方式下安置房的税务处理
（一）直接移交方式
1、增值税的处理
按照188号文的规定：“不动产登记部门直接将配套建设首次登记到政府指定的行政事业单位，受让方属于为政府无偿提供建筑服务，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。“
解析： 1） 关于视同销售的定价如何确认的问题，（粤税发〔2019〕188号]并未明确。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十四条“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定”。
2）关于直接移交方式下，配建安置房支付的建筑安装成本费用问题，从本质上说是开发商为了获取土地而付出的代价，会计处理上应作为土地成本核算，增值税的计算时能否进行抵减，政策上并未明确，税务机关的执行口径倾向于能够抵减的部分仅限于现金补偿的部分，对于这类配建安置房属于实物补偿，增值税计算时不能够抵减。
2、土地增值税的处理
根据188号文的规定，发生的建筑安装工程成本确认为取得土地使用权的成本扣除。直接移交方式下，产权未发生转移，土地增值税不需要确认收入，发生的建安成本确认为取得土地使用权的成本，同时可以进行加计扣除。
3、企业所得税的处理
188号文中规定：“按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，配套建设的相关支出应单独核算，作为取得土地使用权的成本，计入开发产品计税成本。“
（二）无偿移交方式
1、增值税的处理
根据188号文的规定：“受让方按照合同约定无偿移交配套建设，属于无偿转让不动产，应按照视同销售的相关规定缴纳增值税。如配套建设用于公益事业或者以社会公众为对象，不属于视同销售。“
解析:要明确哪些配套建设是属于公益事业。例如房地产开发企业开发人才公寓、经济适用房等配建房，有特定的受众对象，并以获取土地为目的，不属于公益事业或者以社会公众为对象，应按照视同销售的规定缴纳增值税。
2）视同销售定价的确认在188号文中并未明确，可参考财税〔2016〕36号视同销售定价处理，按下列顺序来确定销售额：1.按照开发企业最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。2按照其他企业最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。3按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定”。无法直接参照按成本加成方法计算。
3）在无偿移交方式下，从本质上来说，相当于开发商作出了实物补偿来换取土地，增值税计算时能否进行抵减，政策上并未明确，税务机关的执行口径倾向于能够抵减的部分仅限于现金补偿的部分，对于这类配建安置房属于实物补偿，增值税计算时不能够抵减销项税。
2、土地增值税的处理
根据188号文的规定：“出让合同（公告）或不动产无偿转让协议约定无偿移交的，应视同销售确认收入，同时将此确认为取得土地使用权的成本，在计算土地增值税时予以扣除。“
从土增税的处理来看，无偿移交方式下的土增税负理论上应该会小于直接移交方式下的土增税负。
举个例子：假设配建物业的建筑成本是2亿，视同销售收入的价格是3亿，在直接移交方式下土增税计算时不需要确认收入，成本按照2亿元并加计30%扣除；在无偿移交方式下，收入按照3亿元，成本按照5亿元并加计30%扣除，因此，在拿地测算阶段需要考虑两种方式下的税务处理差异，进行正确测算。
3、企业所得税的处理
根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，对无偿移交行为视同销售，计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。
解析：和土地增值税一样，无偿移交方式和直接移交方式的企业所得税的处理也存在差异，无偿移交方式的企业所得税处理按照视同销售确认收入，同时确认相关的支出费用；直接移交方式下，不需要按照视同销售处理，相关的费用支出计入成本处理。因此，在拿地测算的时候也应该留意不同移交方式下企业所得税处理的差异，进行正确的测算。
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政府回购方式
1、增值税的处理
根据188号文的规定：“受让方通过转移登记将配套建设的权属办至政府指定回购单位名下，应按现行规定缴纳增值税。”
解析：该类方式下和正常的销售不动产处理一致，按约定的价格确定收入。
2、土地增值税的处理
根据188号文的规定：“出让合同（公告）约定按照不低于成本价移交的，据此确定土地增值税应税收入。”
解析：该类方式下和正常的销售的处理一致。当出让合同（公告）约定的价格不低于成本价格的，按照该价格确定收入。当低于成本价格时收入如何确认政策并未明确，在实际执行时税务机关有可能按照成本价格来作出调整的风险，按照成本价格来确认收入。
3、企业所得税的处理
188号文规定：“根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）的规定取得的相关收入应计入企业所得税收入总额，发生与取得收入有关的、合理的支出，可在计算应纳税所得额时扣除。”
解读：该类方式下和正常的销售处理一致，按约定价格确认收入，发生的支出计入成本。
总结：配建安置房按照初始产权是确权在政府指定事业单位名下还是开发商名下，在开发商名下的移交方式为直接移交还是无偿移交，不同的移交方式各项税费的处理规定不同。在拿地阶段测算时，在安置房移交时需要按照安置房初始产权的性质来正确判断具体属于哪类移交方式，从而根据政策运用不同的税务处理做出正确的计算。