【政策解读】营利非营利分类管理下民办学校税收问题与建议
编者按
长期以来，民办学校虽然登记为非营利性单位，但因为其投资办学、合理回报的特点长期被质疑是“以非营利之名行营利之实”。民办学校分类管理的顶层设计，可为非营利性、营利性两种民办学校设立不同的配套制度，避免出现属性混同的灰色地带。2016年修订后的《中华人民共和国民办教育促进法》（简称《民办教育促进法》）第四十七条明确规定：“民办学校享受国家规定的税收优惠政策；其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。”这一规定是落实民办学校配套税收优惠政策的主要依据。立足于法律法规和现有的教育税收政策文本，本文重点围绕与民办学校办学相关的增值税、进出口税、企业所得税、城镇土地使用税、房产税、印花税、契税、城市维护建设税、土地增值税、耕地占用税等10个税种进行梳理，寻找民办学校税收政策理论和实践的破解口。
一、税收优惠在推进民办教育发展中的作用
税收优惠是政府为发展某种产业而对该产业的应征税款予以少收或不收的政策性制度。通过合理设置税种和税率，可以鼓励薄弱行业的发展，限制畸形行业发展，提高资源配置效率，服务国家战略布局。
在我国法律政策体系中，包括非营利性、营利性民办教育在内的教育的公益性是被法律确定的。2002年颁布、2016年修订的《民办教育促进法》均提出：“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。”这是在法律上对民办教育具有公益性的明确认可。
但是，长期以来，民办学校不论是捐资办学、出资办学需要合理回报还是出资办学不需要合理回报，均可享受同样的税收优惠政策。对学校性质不加区分实行税收优惠就会直接鼓励“事实上的营利性民办学校”仍然在法律上登记为“非营利性民办学校”，既可以享受国家规定的税收优惠，也可以保证举办者获取远高于营利性行业的“合理回报”。
根据2015-2017财年13家香港上市教育机构公开的财报，计算出其平均毛利润率始终保持在50.00%左右，平均净利润率为35.96%。同期，全国国有企业平均净利润率仅为4.2%，28家A股上市房企平均净利润率也仅为10.5%。另外，从所在领域看，以K12为主营领域的教育机构3年累计平均获得政府补贴3257.9万元；以高等教育为主营业务的教育机构，3年累计平均获得补贴3951.4万元。政府补贴占这些教育机构收入的10%-15%。可以说，这些机构之所以维持着较高的利润水平，很大程度上得益于政府补贴、土地优惠、税费减免等诸多优惠政策。若企业所得税优惠和政府补贴取消，其毛利润率就将降低至30%左右。同时，高利润吸引了更多的二级市场资金，这些资金主要被用于学校兼并收购、发放举办者和高管的薪酬，其薪酬水平最高可达普通老师的200倍以上，而学校的教育教学活动、办学条件和教职工待遇并未因此得到较大改变。
民办学校分类管理的目的之一就是解决长期存在的上述“以非营利之名行营利之实”问题。《民办教育促进法》规定，“非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学”“剩余财产继续用于其他非营利性学校办学”；《中华人民共和国民法总则》规定,非营利性法人“不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润”，剩余财产用于公益目的，可转给宗旨相同或者相近法人。二者在原则上是一致的。营利性民办学校则可以取得办学收益，分配办学结余，按公司法的有关规定处理剩余资产。
教育行业税收优惠意在通过税收手段的引导扶持作用，按照非营利、营利两种不同的法人类型分别给予不同的税收优惠，调动社会对教育投入的积极性，确保所有的民办学校均能享有一定的税收优惠以体现国家对公益性事业的扶持。同时，落实非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策，以此体现对更强外部性、公益性的支持，有效发挥税收对社会资金进入教育领域的调节作用，体现社会公平。
二、目前的教育税收优惠状况
2004年2月印发的《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号，以下简称《教育税收通知》）对教育税收优惠做了全面、集中的规定。其中涉及营业税、增值税、房产税、城镇土地使用税等12个税种、5个纳税主题。《教育税收通知》也是迄今为止对教育领域税收政策最全面的规定。包括民办学校在内的各级各类学校在增值税、企业所得税、关税等税种享受免征等优惠政策。
2016年3月发布的《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）和同年6月发布的《财政部国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关再保险不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财税〔2016〕68号，以下简称68号文），对《教育税收通知》中增值税的内容做了相应的调整。2016年12月发布的《国务院关于鼓励社会力量兴办教育促进民办教育健康发展的若干意见》（国发〔2016〕81号，以下简称《若干意见》）和随后各个地方政府落实民办教育新政的实施意见，以《教育税收通知》、36号文、68号文为基础，在国家税收政策框架内进一步进行了细化。
（一）现有教育税收优惠明确地针对的是非营利性民办学校
根据《教育税收通知》和36号文、68号文，当前针对民办学校的税收优惠手段包括免征部分税种，以及税率和应纳税所得额的计算优惠两种形式。
免征税种涉及增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、契税、印花税、进口关税和进口环节增值税。如：
- 学历教育收取的学费、住宿费，幼儿园、托儿所的保育费、教育费等在内的五种收入免征增值税；
- 自用的房产、土地免征房产税、城镇土地使用税；
- 民办学校（幼儿园）占用耕地的都可免征耕地占用税；
- 境外无偿捐赠的直接用于教育的教学仪器、图书、资料和一般学习用品，免征进口关税和进口环节增值税；
- 民办学校（含教育机构）用于教学的土地、房屋免征契税；
- 通过免税资格认定的民办学校，其免税收入范围内的收入免征企业所得税。
计算优惠主要集中在增值税和企业所得税上。如：
- 非学历教育按照简易计税法缴纳增值税；一般纳税人提供教育辅助服务，可以选择按照3%征收率计算缴纳增值税。
- 企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。
- 其他与民办学校相关的税种则没有关于税率优惠、分类设置税率、应纳税所得额分期抵扣等优惠措施。
《教育税收通知》和36号文、68号文等规定的优惠政策均在2016年11月《民办教育促进法》修法之前印发，当时法律尚未允许设立营利性民办学校。因此，虽然《教育税收通知》等系列文件中未明确优惠对象的法人属性，但将分类管理之前出台的民办学校办学过程中的税收优惠政策覆盖范围默认涵盖全部民办学校并不妥当，减免应默认是针对非营利性民办学校。
（二）营利性民办学校可享有一定程度上的企业税收优惠
营利性民办学校作为新生事物，目前尚未有与之相匹配的专门税收优惠政策。在专门税收优惠政策缺位的情况下，按照其企业法人属性，针对企业的一些地区或产业税收优惠政策成为营利性民办学校享受税收优惠的主要依据。如：
- 重庆、四川明确营利性民办学校符合西部大开发政策规定的，可减按15%税率缴纳企业所得税；
- 重庆、江西提出，通过高新技术企业认定的，可依法享受高新技术企业税收优惠政策；
- 按国家规定，符合小微企业标准的可以享受相应的税收优惠。
企业享受的所得税优惠规定具有一定的地域限制或时效性，如设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中鼓励类产业项目为主营业务的企业可减按15%税率缴纳企业所得税，有效期至2020年12月31日。《西部地区鼓励类产业目录》内与教育相关的产业，只有教具教学仪器开发及生产、艺术及技能培训两类；根据《高新技术企业认定管理办法》，通过认定的高新技术企业，其资格自颁发证书之日起有效期为三年。另外，高新技术认定范围集中在电子信息、生物工程、新能源等工科领域，与教育领域相关度不大，具体要求与教育适切性很低，民办学校想要享受高新技术企业税收优惠难度也很大。满足小微企业年应纳税所得额不超过100万元、100万元到300万元的部分，可分别减按25%、50%计入应纳税所得额，税率按20%计算，但这一规定的有效期是至2021年12月31日。营利性民办学校能否符合上述要求、符合后优惠政策到期是否可以延续，都具有一定的不确定性。
（三）行政事业性收费减免是地方税收优惠的主要举措
在税收优惠上，地方政策以执行国家税收规定为主。这是由《中华人民共和国立法法》中的“税由法定”条款约束的。在这一背景下，各地在行政事业性收费优惠上做出了一定探索。如：
- 资产过户方面，上海、辽宁、宁夏明确将不动产登记到民办学校名下的，只缴纳证照工本费和登记费；贵州提出减免资产过户时的服务性收费；安徽、陕西可以免除办理过户手续中的行政事业性收费。
- 在基础设施建设费方面，内蒙古提出民办学校新建扩建基础设施，其城市配套费、建设费、人防费等相关费用享受规定优惠政策。
- 在公办民办同等政策方面，云南、宁夏提出非营利性民办学校校舍及附属性设施建设在报建立项、规费减免、水电气供给、环境保护等方面享受公办学校同等政策；重庆要求民办学校的教育教学房屋建设涉及的城市建设配套费等行政事业性收费、服务性收费，公用事业性收费，享受与公办学校相同的价格政策同等待遇。
三、现有教育税收优惠中存在的主要问题
现有教育税收优惠政策大多颁布于民办学校分类管理之前，适用于非营利性民办学校，而缺失适用于营利性民办学校的税收政策。同时，非营利性民办学校与公办学校经费来源有差异，在落实法律规定的“同等的税收优惠政策”方面也存在困难。
（一）非营利性民办学校享有同等的税收优惠政策面临困难
根据新版《民办教育促进法》，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。但是非营利性民办学校与公办学校存在诸多差异，导致这一规定在落实方面不尽人意。
首先，非营利性民办学校企业所得税优惠设计方面存在缺陷。在现有非营利性民办学校税收优惠政策中，企业所得税涉及税额最多、影响最大。按照民办学校收入的40%结余、25%的企业所得税税率计算，非营利性民办学校企业所得税额占收入比超过10%。
一是《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国民办教育促进法>的决定》（简称《民促法修法决定》）明确，现有民办学校选择非营利性办学，在终止时，给予出资者相应的补偿或者奖励。但从《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十四条以及《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）规定的非营利组织的认定条件来看，“投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利”，“该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织”。取得免税资格的非营利组织注销时，剩余财产处置违反这一规定的，“主管税务机关应追缴其应纳企业所得税款”。考虑到这一规定的重申日期是2018年2月7日，晚于2016年11月7日的《民促法修法决定》，这将对非营利性民办学校特别是通过了免税资格认定的非营利性民办学校剩余资产的处置产生影响。此外，在实践中，民办学校为了吸引优质师资，也很难达到非营利组织免税资格认定所规定的“工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级（含地市级）以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍”，因此并非所有的非营利性民办学校均能通过免税资格认定。
二是按照《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条的规定，符合条件的非营利组织的收入可以免征企业所得税。依据《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号），免税收入范围包括捐赠的收入、政府补助收入、会费及相应的银行存款利息收入、其他收入。通过非营利组织免税资格认定的非营利性民办学校学费收入未明确包括在免税收入范围内。民办学校的学费收入占到总收入的80%以上，甚至很多学校接近100%。而公办学校的学费收入，按照《企业所得税法》被视为“依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费”，直接归为“不征税收入”，这意味着民办学校的学费收入，从来源上就被列入与公办学校不同的科目，即便民办通过了非营利组织免税资格认定，也无法享受与公办学校实现同等的税收政策，也基本上不享有企业所得税免税的优惠。这也是近年来发生多起地方向非营利性民办学校收取企业所得税事件的根本原因。
其次，特定条件下符合小微企业的营利性民办学校的税收优惠力度有可能大于非营利性民办学校。满足小微企业条件的营利性民办学校，可按比例缩减应纳税所得额和税率，税收减免幅度可达50%，规模更小的营利性民办学校甚至可以达到80%的减免幅度。这就有可能导致一种尴尬的情况：在同等规模下，营利性民办学校税收优惠力度可能大于非营利性民办学校。通过税收引导鼓励非营利性民办学校发展的政策目标难以现实。
再次，现有税收优惠条件与民办学校法人分类维度不一致导致非营利性民办学校因处于不同层次而享受不同的税收优惠政策。如非营利性学前教育机构、培训机构不能完全享受学历教育税收优惠。在增值税优惠方面，68号文提出，一般纳税人提供非学历教育服务的，可以适用简易计税方法，按照3%征收增值税；同等条件下从事学历教育的机构提供的教育服务收入可免征增值税。在耕地占用税方面，文件则明确培训机构不在免税范围。因此即便同是选择非营利性办学，非学历教育机构与学历教育机构也不能享受同等税收优惠政策。
（二）营利性民办学校税收优惠政策对其公益属性考虑不够
首先，营利性民办学校相较于非营利性民办学校，只是运行模式更加“市场化”，其“公益性事业”的定位是得到法律承认，并在多个国家文件中得以强调。如《民办教育促进法》第三条明确规定“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分”；《民办学校分类登记实施细则》第二条“民办教育是社会主义教育事业的重要组成部分。民办学校应当遵守国家法律法规……坚持公益性导向”；《营利性民办学校监督管理实施细则》第三条规定“营利性民办学校应当坚持教育的公益性，始终把培养高素质人才、服务经济社会发展放在首位，实现社会效益与经济效益相统一。”因此，公益性是营利性民办学校的法定属性，营利性民办学校是市场机制和教育相融合的产物，提供的服务和功能具有正外部性，与一般市场经济主体的运行方式也不完全相同。单纯以企业为参照设计营利性民办学校税收优惠政策，忽视了其“公益性事业”的定位。
其次，营利性民办学校内部也因为所处学段不同，其公益性也有所差异。学历型营利性民办学校与非营利性民办学校提供的教育服务别无二致，同样具有准公共物品的属性，其公益性更强，不可简单地将营利性民办学历教育机构等同于企业法人。非学历教育机构，尤其是教育培训机构，其营利性更加凸显，公益性更弱。因此在税收优惠政策设计过程中，在考虑营利性民办学校公益属性的基础上，还应对营利性民办学校内部不同学段进行区分，以体现其公益程度的差异。
（三）税收政策不明确是影响现有民办学校转制的重要因素
依据《民促法修法决定》，“选择登记为营利性民办学校的，应当进行财务清算，依法明确财产权属，并缴纳相关税费，重新登记，继续办学。”但是，目前关于民办学校的税收优惠政策主要是针对民办学校办学行为而制定的，对现有民办学校由非企业法人转制为企业法人时，可能产生的增值税、企业所得税、契税等税收的缴纳均无明确规定。学校转制后，法人属性发生了根本性的改变，原有纳税义务是否由新法人承担，现有民办学校分拆成两个民办学校法人时相关税收如何缴纳等情况，均缺乏清晰说明。
四、民办学校办学过程中的税收优惠建议
构建民办学校税收分类优惠政策，是完善民办学校分类管理配套制度的要求，也是引导社会力量非营利性办学的重要手段。民办学校税收分类优惠政策制定过程，应在税收法定原则指导下完成，才能切实落实民办教育分类管理的法律设想。考虑到当前民办学校税收优惠政策的制定滞后于民办学校分类管理的现实发展，建议由国务院财税部门主导、教育行政部门共同参与，尽快明确教育税收政策。具体来说可包括但不限于以下几方面：
（一）切实减轻非营利性民办学校企业所得税负担
首先，扩大非营利性民办学校免税收入范围。非营利性民办幼儿园、托儿所备案并公示的收费标准范围内收取的教育费、保育费，非营利性民办学校提供学历教育的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费纳入企业所得税免征收入范围。非营利性民办学校从事营利性活动取得的收入，不应纳入企业所得税优惠范畴。
其次，分层设定非营利性民办学校免税条件。鼓励非营利性民办学校进行免税资格认定，对通过免税资格认定的民办学校（园）实行包括学费收入在内的“免税收入”免征企业所得税。对未通过免税资格认定的非营利性民办学校（园），“免税收入”范围内的收入，可以按一定的优惠幅度缴纳企业所得税，如按照30%-50%计算应纳税所得额，切实减轻非营利性民办学校（园）税负。
再次，严格执行非营利性民办学校税收优惠政策。虽然修订前的《民办教育促进法》也对公办民办学校同等法律地位做出了表述，但是修法前后关于同等法律地位所蕴含的深层含义有本质的差别。因为以“合理回报”为原则的政策法规，由于民办学校的身份性质和财产权益不清等问题，导致税收优惠等政策并没有很好地落实。分类管理后，面向非营利性民办学校，有必要切实落实现有关于民办学校的税收优惠政策。
（二）针对营利性民办学校进行税收政策系统设计
营利性民办学校首要属性是公益性，国家对教育领域的税收优惠政策也应将营利性民办学校（园）涵盖。分类管理后财政资助的下降及税负成本的上升，将使对营利性民办学校提供税收优惠成为其保持市场竞争力的必要选择。
建议按照从事学历教育或非学历教育，对营利性民办学校进一步细化税收优惠政策设计。如根据《若干意见》，对从事学历教育的营利性民办学校，以及民办幼儿园、托儿所，在增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、契税等税种上，参照非营利性民办学校优惠标准上，给予一定的计算优惠。
（三）明确现有民办学校转设过程中的税收优惠
现有民办学校转设与企业重组、事业单位重组具有相似之处，因此可在遵循税法的基础上，结合民办学校的特殊性，通过梳理企业重组、改制过程中的税收优惠政策，制定现有民办学校转设的税收优惠政策。目前来看，现有民办学校转设为营利性民办学校不可避免会涉及增值税、企业所得税、契税、土地增值税、印花税5项。对此的主要建议有：
一是不动产转让归入不征收增值税项目。2011年2月18日，《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（2011年第13号）提出纳税人在资产重组过程中，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。全面实施营改增之后，在转让行为中，涉及的不动产、土地使用权转让行为，属于不征收增值税项目。参考上述规定，现有民办学校转设为企业法人时，清算后的剩余资产全部用于营利性民办学校办学的，涉及土地使用权、房产等不动产转让的行为，可归入不征收增值税项目。
二是企业所得税征收可享受特殊性税务处理。关于企业重组企业所得税处理方面，国家从2009年开始连续出台文件，对企业重组含义、不同税务处理方法等问题做了规定，其中《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文）规定得最完整。根据59号文，现有民办学校转设为企业法人涉及企业注册名称、组织形式改变满足文件对企业重组含义的界定。因此，在满足具体要求下，现有民办学校转设过程中应纳所得税额可分期缴纳完成；现有民办学校转设时，通过转让非货币性资产所得，可分期缴纳所得税；重组后所得税纳税义务由重新登记后的法人承担。
三是暂不征收原投资主体存续的土地增值税。土地增值税方面，根据《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号），对整体改制的企业、分立与合并后的企业，将原国有土地使用权、房地产转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。建议在民办学校转设过程中，对不改变原投资主体，并承继原企业权利、义务的，现有民办学校土地使用权、房地产等转移、变更到重新登记后法人的，暂不征土地增值税。现有民办学校分立为两个独立法人办学时，对原投资主体存续的，以及举办者若有房地产作价投入转设后的营利性民办学校的，对现有民办学校将房地产转移、变更到合并后重新登记后法人的，暂不征土地增值税。
四是满足条件的原投资主体免征契税。《财政部税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17号）规定，整体改制后公司承继原企业权利、义务的，原投资主体在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。因此，建议对现有民办学校在转设过程中原投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，涉及房屋、土地权属变更到重新登记后的法人的，可免征契税。
五是不动产转移变更的免征印花税。《财政部国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）规定，“企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。”建议对现有民办学校在转设过程中，土地使用权、房地产等转移、变更到重新登记后法人的，免征印花税。