合并报表未实现内部损益相关递延所得税问题

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我们在看附注的时候，经常看到递延所得税科目中有未实现内部销售损益事项，今天就来说说。本文视频课程讲解已上传C粉之家：

一、概述

税法不对集团征税，而是对合并范围内的单个主体征税，一笔内部交易，在单体层面需缴税，合并后，内部交易能抵消，因内部交易而应缴的税抵消不了。因此就所得税而言，合并层面将应交所得税合并上来，即为本期税法上要交的所得税，而合并会计利润不含该内部交易，于是形成税会暂时性差异，为什么是暂时性差异，是因为当内部交易实现对外交易时，差异就不存在了。

二、具体理解

1、内部交易合并抵消处理

甲是集团母公司，乙是子公司，一笔内部销售交易，收入100万，成本80万，未实现对外出售时，抵消分录：

借：营业收入100，贷：营业成本80，存货20。……………分录（1）

说明：集团层面由于内部交易，视为未发生，因此确认的收入成本抵消，同时，由于内部交易高估了20万的存货，抵消掉。

实现对外销售时，抵消分录：

借：营业收入 100，贷：营业成本 100。……………………分录（2）

说明：存货对外销售后，存货的高估已不复存在，转嫁到已结转的成本是高估，因此结转的成本要调减，在分录（1）的基础上，增加这笔高估抵消转嫁分录，借：存货20，贷：营业成本20，就得到了分录（2）。

如果是以后年度实现销售，那么，分录（1）变为，借：未分配利润 20，贷：存货20，二者结合，即为，借：未分配利润20，贷：营业成本20万。

2、递延所得税的确认

从1可知，未实现对外销售时，抵消分录对会计利润的影响是调减了20万，即合并层面利润较单体减少20万；以后年度实现对外销售后，抵消分录将导致合并会计利润增加20万，原因是实现销售后，集团层面来看，以高估前的存货结转成本，而单体报表是以高估后的存货结转成本，因此抵消高估的成本20万，导致集团层面会计利润较个别层面增加20万。

税法按照个别报表会计利润作为纳税基础，未实现对外销售时，合并层面会计利润低于税法应纳税所得额，导致税法上多纳税，未来实现对外销售时少纳税，“好处”递延到未来，形成递延所得税资产。

当实现对外销售时，合并层面会计利润高于单体的税法应纳税所得额，好处已实现，因此之前的递延所得税资产转回。

3、会计利润与所得税调整过程如何列示

还是我们之前讲过的思路，正常确认就不会产生差异，不用调整。即，对于这笔内部未实现损益，在子公司（逆流）或母公司（顺流）单体层面确认了当期所得税费用，在合并层面确认递延所得税费用，一增一减，对整体所得税费用没有影响，因此该未实现内部损益在合并附注中会计利润与所得税调整过程表中无需列示。但是，如果你没有确认递延所得税费用，就需要在“本期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异或可抵扣亏损的影响”列示。具体演示过程及讲解已上传C粉之家：

三、综上

之所以未实现内部销售损益形成暂时性差异，就是因为合并层面的内部交易抵消导致了个别报表与合并报表的利润差（纳税影响会计法）或者说资产差（资产负债表债务法）。该差异为什么是暂时性，因为在该资产对外销售后，相关差异不复存在。

四、纳税影响会计法VS资产负债表债务法

前述思路是实务中习惯性思路，即，纳税影响会计法，准则的思路是资产负债表债务法，即，个别报表层面高估的资产为存货，合并层面抵消后，则产生了税会差异，资产的计税基础（个别层面）高于账面价值（合并层面），由于资产账面价值小，说明未来经济利益流入少，未来少纳税，形成未来可抵扣的暂时性差异。

对于“纳税影响会计法”大部分情况下是适用的，但也有部分情形是只能通过“资产负债表债务法”解释。针对二者的区别和联系，可查看公众号文章透彻掌握递延所得税（全）

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