【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（43）：网络游戏行业概况
致同年报分析之新收入准则行业应用示例研究是结合上市公司年报披露示例，研究特定行业企业执行新收入准则情况和可以借鉴的实务应用案例，包括行业重大会计政策的选用、首次执行日的影响、核心会计事项的处理和信息披露等。本期主要内容为新收入准则下网络游戏行业的业务模式及相应的会计事项概况。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
一、行业介绍
按照证监会发布的《上市公司行业分类指引》（2012年修订），网络游戏行业属于文化、体育和娱乐业。截至2021年6月20日，沪深两市上市公司中文化、体育和娱乐业上市公司共计58家。
网络游戏产业链的主要组成部分为：游戏开发商、游戏运营商、游戏渠道商、游戏玩家、以及支付服务商、电信资源提供商等。网络游戏行业的产业链链条如下图所示：
首执行新收入准则的总体影响情况
游戏开发商负责研发游戏内容以及提供持续优化、更新及游戏技术支持。开发商拥有游戏的知识产权，自主发行及经营游戏或授权第三方运营商发行。开发商在市场竞争中主要依赖其游戏开发能力。
游戏运营商负责提供网络游戏的运营平台，在取得游戏的使用权或所有权后，架设服务器组、安装服务器端软件，在网站上提供客户端软件的下载链接，并对游戏进行推广、运营维护以及客户服务等。
游戏渠道商是游戏运营商和最终游戏玩家之间的中间商，通过其销售渠道为游戏运营商提供销售游戏点卡的服务，一般包括游戏分销商及游戏合作运营商等。
该产业链的参与者还有支付服务商、电信资源提供商等其他参与方。支付服务商是为交易提供支付清算服务的中间机构。电信资源提供商是提供互联网接入和移动电话等基础电信业务，以及提供服务器托管、带宽租用、服务器租用等服务的企业。
一、首次执行新收入准则的总体影响情况
二、业务模式
（一）网络游戏行业的运营模式
从游戏开发商的角度来看，互联网游戏公司运营模式包括公司自主运营、与运营商联合运营以及授权运营三种。
（1）自主运营模式
网络游戏的自主运营是指游戏开发商独立进行产品研发，负责游戏服务器的架设和维护，独立进行市场推广和开展运营活动，游戏玩家则直接通过官方网站完成注册和进行游戏。通过自主运营模式，游戏开发商能够更好地控制游戏的运营和服务。
自主运营模式下，游戏开发商自行负责产品更新、市场推广、运营控制、服务器支持和支付渠道支持等多项工作，并在游戏运营过程中对充值系统、计费系统和玩家账户数据库进行管理。充值系统为记录和管理用户将现金兑换成虚拟货币的系统。计费系统为记录和管理用户将虚拟货币兑换为游戏币及其他虚拟物品的系统。玩家账户数据库包含所有玩家在游戏里创建的账户数据，如角色、等级、装备等数据，是对玩家在游戏里所有行为的记录。在自主运营模式下，充值系统、计费系统、玩家账户数据库由游戏开发商自行管理。
（2）联合运营模式
在联合运营模式下，玩家通过游戏运营商的宣传了解游戏开发商的产品，直接通过游戏运营商提供的游戏链接下载游戏软件，注册后进入游戏，并在游戏中购买游戏币或道具等虚拟物品。开发商负责游戏的维护、升级、客户服务等。游戏运营商负责游戏推广及搭建收费渠道，并按协议约定的分成比例在两者之间就游戏收入进行分成。
（3）授权运营模式
在授权运营模式下，游戏开发商有条件地与游戏平台运营商合作，授权运营商在其平台上运营开发商自主研发或有权运营的网络游戏产品，由运营商负责各项运营工作，承担运营成本并取得运营收入，同时按协议向游戏开发商支付一定比例的分成款。
在授权运营模式下，通常由授权运营平台负责提供游戏的充值服务，充值系统也由授权运营平台管理，虚拟货币兑换为游戏币等虚拟物品的过程由运营平台负责完成，运营平台和游戏开发商各自建立计费系统并定期对账。玩家账户数据库由游戏开发商自行管理，向授权运营平台提供消费接口，以实现授权运营平台虚拟货币到游戏币或其他虚拟物品的兑换。
需要指出的是，在授权运营模式下，由于不同的游戏开发商和运营商的开发能力、话语权等因素的不同，游戏开发商和运营商可能会以不同的安排方式进行合作，从而对游戏开发商和运营商的会计处理产生不同的影响。而且对于部分大型的游戏开发商而言，同时具有游戏开发和游戏运营的业务，在不同的安排中，可能担任不同的角色。
（二）网络游戏行业的盈利模式分析
网络游戏企业的盈利模式主要有按虚拟道具收费、按游戏时间收费、按游戏下载收费以及广告收入等几种形式。
（1）按虚拟道具收费
按虚拟道具收费是指游戏运营商为玩家提供网络游戏的免费下载和免费的游戏娱乐体验，而公司的收益则来自于游戏内虚拟道具和高级功能模块的销售。玩家注册一个游戏账户后，即可参与公司的游戏而无须支付任何费用。若玩家希望进一步加强游戏经验，则需通过购买游戏点卡并充值到游戏账户中，点卡的面值将按固定的比例折算成游戏的虚拟货币，游戏玩家再用账户中的虚拟货币购买游戏中的虚拟物品来增加经验、技能等从而提升娱乐体验。目前该模式已成为中国网络游戏的主流收费模式，其优势是降低了初级玩家的进入门槛，有利于提升用户平均消费值。该模式下游戏玩家可以免费登陆游戏，但在游戏过程中可以选择购买一些道具来增加经验或技能，以提升娱乐体验。
（2）按游戏时间收费
在游戏时间收费的模式下，游戏发行商按照玩家的游戏在线时间进行收费，玩家可以选择购买游戏点卡，或者以包月（或包季、包年等）的形式消费。
按时间收费是指网络游戏运营商按照玩家的游戏在线时间进行收费，具体又分为计点收费和包月收费两种。所谓计点收费，指玩家需要先购买点卡，面值不同的点卡对应不同的游戏点数，通过玩家的游戏在线时间来计算，将点数按一定比例转换成时间(小时、分、秒)来进行消费。所谓包月收费，则是指按照固定时间段来收费的模式，一般按月为单位，这种情况下只需要买一张月卡，就可以在一个月的时间内随便玩游戏，比较适合在线时间比较长的玩家。同样，还有年卡，季卡，甚至还有包周卡、包天卡等。目前，国内采用按时间收费模式的网络游戏逐渐减少。
（3）按游戏下载收费
按游戏下载收费的模式下，游戏发行商按照玩家下载游戏的类别进行收费。
（4）广告收费
在广告收费的模式下，游戏发行商在游戏中适当加入广告。广告的形式包括场景内置广告、游戏道具广告、文字广播、登录退出时的弹出广告、游戏官方网站广告、游戏形象授权等。
三、收入会计事项汇总
执行新收入准则之后，网络游戏行业企业与收入相关的会计事项如下表所示：