再谈合作建房的税收问题
▎专题研究丨By：深圳同致诚评估
▼引言
谈到“合作建房”，大家都很熟悉，但是对于“合作建房”的税务处理，大多数人又是陌生的，这主要在于税收政策对其规定并不十分明确。今天，小估哥就带大家来一探究竟。
“合作建房”的定义
税法对“合作建房”的定义
（1）流转税对“合作建房”的定义
在营业税时代，国税函发[1995]156号第十七条对“合作建房”进行了定义：
合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。在对合作方式的约定时，也从业务实质分为“以物易物”【分交换所有权和使用权两种类型】、“成立合营公司”【分风险共担还是非风险共担】两大类进行了说明。
该规定基本上与司法解释的“合作开发房地产”保持一致，除基本定义之外，在对“合作建房”存在的多种方式也基本上与司法解释（法释【2005】5号）保持一致。
但是进入增值税时代之后呢，税法在流转税方面对“合作建房”的含义没有再作出具体规定。
（2）企业所得税对“合作建房”的定义
国税发【2009】31号文第五章特定事项的税务处理中有对联合开发房地产的税务处理做了专门的规定，但是并没有对联合开发房地产进行定义。
企业所得税所谓的“联合开发”分为以下两大类：
①不成立项目公司：区分分配开发产品和分配利润做不同的税务处理。
②将土地投资成立项目公司分配产品的税务处理。
从上述分析可以看出，企业所得税对联合开发并没有其他更多的限制，也不强调风险共担，只需要存在双方即算是“联合开发”，更符合前述司法解释的广义“合作建房”。
（3）土地增值税对“合作建房”的定义
在国家税务总局层面，财税字【1995】48号对“合作建房”有一个比较笼统的说法：
对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
从“建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税”字面可以看出，这类合作肯定是没有成立独立法人公司的，更符合司法解释法发【1996】第2号的定义，属于狭义的“合作建房”。
“合作建房”的税收处理
（一）以地换房
甲出土地，乙出资金，联合立项，建成后甲乙按比例分房。
（1）增值税：对于“合作建房”的流转税处理，在以前营业税时代，国家税务总局的国税函发[1995]156号对其做了非常明确的规定，但是在“营改增”以后，增值税该如何处理并没有明确的规定。小编认为应当遵循经营业务的实质，按经营业务的实质来进行流转税税务处理。在出地环节，应当视同“以物易物”进行税务处理。即出地方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；出资方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。合作双方应分别按照“转让土地使用权”和“销售不动产”进行增值税处理。
在对分配后的房屋进行再销售时，各自按照“销售不动产”进行增值税处理。
（2）企业所得税：根据国税发[2009]31号文第五章，凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
（3）土地增值税：根据国家税务总局财税字【1995】48号之规定：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。
很明显，财税字【1995】48号文只对出地环节土地增值税的规定比较明确，对于建成后转让如何征收土地增值税并没有明确规定。
土地使用税：根据合建协议之约定或登记的共有产权分摊分别缴纳；
房产税：由实际使用人缴纳，属于公共使用的，按照使用面积分摊缴纳。
出地方：不涉及契税。
出资方：根据取得的土地使用权的比例缴纳契税，其计税依据为取得相应比例土地使用权的成交价格。
（二）以地投资
甲以土地出资，乙以货币出资，成立合营公司，房屋建成后，采取风险共担、利润共享的分配方式。
（1）增值税：同上，遵循经营业务的实质，按经营业务的实质来进行流转税税务处理。在出地环节，即出地方将土地使用权进行投资，应该视同销售，缴纳增值税。
（2）企业所得税：根据国税发[2009]31号文第五章，凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
①企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
②投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
（3）土地增值税：根据国家税务总局财税字【1995】48号之规定：建成后转让的，应征收土地增值税。
土地使用税：根据合建协议之约定或登记的共有产权分摊分别缴纳；
房产税：由实际使用人缴纳，属于公共使用的，按照使用面积分摊缴纳。
出地方：不涉及契税。
出资方：根据取得的土地使用权的比例缴纳契税，其计税依据为取得相应比例土地使用权的成交价格。
（三）租地换房
甲出租土地使用权给乙，乙投资建房，租赁期满，乙归还房屋。双方不支付价款，但都取得对应的经济利益。
甲以土地使用权出租获得建筑物的利益，要按财税【2016】47号文件规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。
（四）以地换取固定利润或按固定比例提成
参考法释【2005】5号第二十四至二十七条规定，甲将土地使用权转让，取得固定利润或按比例提成，属于转让土地使用权，并给乙开具增值税专用发票。乙方按照销售商品房处理。
上篇，我们讲了各税法对“合作建房”的定义，并从以地换房、租地换房、以地投资、以地换取固定利润或按固定比例提成四个方面谈了“合作建房”的税收处理问题。
本文，将接着上篇的介绍，按照营业税和土地增值税的规定，将“合作建房”定性和总结为以下三种形式，并介绍其中的税费处理。
本文将“合作建房”总结为以下三种形式：
1、合同型合作开发
这是针对上篇的以地换房、租地换房界定的一种模式，与《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）第十四条规定的较为一致：本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。
这种合作模式下，一方出地，一方出资金，不成立项目公司合作开发，出资方并没有取得土地使用权，立项、报批报建都是以出地方为主体，实际还是单独开发，解释中根据承担风险和分配模式，将合同认定为土地使用权转让合同、房屋买卖合同、借款合同或房屋租赁合同，实际就是工抵房、以地换房、融资或租赁行为。
2、股权型合作开发
这是针对上篇的以地投资、以地换取固定利润或按固定比例提成以及以地投资，按比例分配房屋的一种模式，也是最常规最传统的合作开发模式：是指一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发，即合资开发模式。这种模式下的土地使用权和房屋所有权初始登记都在项目公司名下，分房环节可以视为实物利润分配，应视同销售缴纳增值税、土增税和企业所得税。
3、“双抬头”合作建房
以上两种合作建房模式都不能实现免税，真正实现节税的是财税字[1995]48号文规定的免征土增税的模式，但财税字[1995]48号文内容比较简单，要实现免税的合作建房，到底需要具备什么条件呢，我们可以从一些判例找到答案。
国家层面的营业税合作建房不免税，但深圳有个判例是免税的，与财税字[1995]48号规定的模式一致：《深圳市地方税务局关于合作开发房地产征收营业税问题的批复》（深地税发[2005]183号）规定：是否发生国税函发[1995]156号文规定的应税行为，是依据土地使用权或房屋所有权是否发生转移来确定的。当土地使用权或房屋所有权发生转移时，应征收相应的营业税，否则不予征税。深圳市国土资源和房产管理局《关于合作建房涉及的两个问题的复函》（深国房函[2004]94号）对合作建房过程中土地使用权归属问题做了明确：即合作建房过程中，先取得土地使用权的一方，联同其他合作方共同与国土部门签订的土地使用权出让合同书补充协议与原合同享有同等的法律效力，受让各方在签订合同及其补充协议并付清土地使用权出让金和土地开发与市政配套设施金后，即共同拥有土地使用权。不存在一合作方向另一合作方转移土地使用权的行为。
1、单抬头“合作建房”税费实操
根据合同型合作开发和股权型合作开发的定义，可以判断这两种模式均属于单抬头“合作建房”。
（1）合同型合作开发
实操：这种合作模式下，一方出地，一方出资金，不成立项目公司合作开发，出资方并没有取得土地使用权，立项、报批报建、施工建设都是以出地方为主体。
税费：物业分配阶段，出地方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，按照“转让土地使用权”缴纳增值税，作为开发主体需要缴纳企业所得税。出资方以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为，按照“销售不动产”缴纳增值税和契税。
物业销售阶段，双方转让分得的房地产，正常缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、印花税。
（2）股权型合作开发
实操：指一方以土地出资入股，一方以货币出资入股，双方成立项目公司合作开发，即合资开发模式。这种模式下的土地使用权和房屋所有权初始登记都在项目公司名下，分房环节可以视为实物利润分配，应视同销售缴纳增值税、土增税和企业所得税。
税费：物业分配阶段，分配给出地方的物业，项目公司按视同销售处理缴纳巨额的增值税、土地增值税和企业所得税，只进不出，还要交印花税。出地方只需缴纳印花税和契税。
物业销售阶段，项目公司按转让一手房，正常缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、印花税，综合税负约为50-70%的不含税销售额。出地方按转让二手房，正常缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、印花税，综合税负低。
2、双抬头“合作建房”税费实操
实操：项目竣工验收后，按照土地合同和补充协议约定，房屋初始登记时可以各自办证，从而实现各付各税；办理的五证均是双主体；具体项目报批报建时，由出资方和出地方作为双主体，所有对政府的手续和文件都需要双方盖章；出地方出具经公证的委托书，全权委托出资方办理所有后续手续和预售、物业管理聘请等。
税费：物业分配阶段，出资方和出地方都不需要缴纳任何税费。
物业销售阶段，出资方和出地方各付各税，均按转让一手房，正常缴纳增值税、土地增值税、企业所得税、印花税。但出资方代出地方承担的所有成本，一般均无法进入出资方部分的土增税、增值税、企业所得税的扣除项目中。出资方综合税负约为40-60%的不含税销售额，具体看售价。
相比于单抬头模式，双抬头可实现一定程度节税，但是融资有一定难度。出资方可视自身对项目的掌控程度要求及融资自由度等需求确定采用单抬头还是双抬头的合作模式，当然最终还是要在分房免税和融资、税筹自由之间做出取舍和平衡。
合作建房：对方出地，房企出资，房企或成立的合营企业依法取得土地使用权，并以房企或合营企业名义立项，属于自行开发的房地产项目。
延伸理解：法释[2005]5号对合作开发的要求，共同投资、共享利润、共担风险。法释【2005】5号又列举了四种特殊情况，实质上不属于严格意义上的合作建房了。“第二十四条 合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同”。
一、以地换房
甲出土地，乙出资金，联合立项，建成后甲乙按比例分房。甲以转让部分土地使用权为代价,换取部分房屋的所有权,发生了转让土地使用权的行为;乙方以转让部分房屋的所有权为代价,换取土地使用权,发生了销售不动产的行为。
延伸理解：国税发【2009】31号文件第37条规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，企业应在首次取得开发产品时【纳税义务发生时间点】，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
二、以地投资
甲以土地出资，乙以货币出资，成立合营公司，房屋建成后，采取风险共担、利润共享的分配方式。以投资入股的形式销售不动产和转让无形资产，属于有偿提供。甲以土地投资入股，应按“销售无形资产”征税，并给合营公司开具增值税专用发票。
延伸理解：按国税发【2009】31号文件第36条规定，先税再分，分得利润方按股息、红利处理。如果没有成立独立核算的合营公司法人单位来开发，有的观点认为，36条有一句：“且该项目未成立独立法人公司的”，既然不是独立法人，还要求先税再分，怎么缴纳企业所得税？这不是明显不符合所得税法对独立核算的法人单位征税的原则吗？对不对？其实，31号文件的第36条前面有一句话：“企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资”，此处的所得税纳税主体就是联合体主体，就是指本企业，而本企业就是独立核算的法人主体。所以，这个企业所得税的纳税主体是合法的，是没有问题的。
三、租地换房
甲出租土地使用权给乙，乙投资建房，租赁期满，乙归还房屋。双方不支付价款，但都取得对应的经济利益。
甲以土地使用权出租获得建筑物的利益，要按财税【2016】47号文件规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。实际上这个土地使用权出租的对价是什么？是为了获取建筑物，也就是支付了建筑物的建造费用。
延伸理解：乙使用期满，将不动产转让给甲，有的说法是应按“销售不动产”征税。具体征税时还是要具体问题具体对待：
1.出租的计税。甲出租土地10年，乙出资1000万建房，建成后房屋所有权归甲，乙无偿使用10年。
乙租了10年的房子，对价是1000万元的建造费用，甲应按1000万确认为租金。理论上好界定，实际征税时还是有点麻烦。
甲实际取得房屋是在10年之后，甲应该是每年按100万计算缴纳？还是在建成的第一年按1000万计算缴纳？还是在10年后取得房子时缴纳呢？如果在建成的第一年一次性征税，甲没有对应的纳税必要资金，而且在10年期间，一旦房屋发生拆迁损毁等变化，或者作价销售给乙方或第三方，那么，甲方就多缴纳了租金的税款，而且时间太长，即使可以办理退税，对于税企双方来说都比较麻烦；如果10年后取得房屋时缴纳，出现上述中途出售等情况，可能造成税款流失。所以，逐年平均纳税比较公平合理。但是目前，没有具体的规定，有待明确。
2.转让不动产的计税。如果产权办在出资方乙公司名下，按转让不动产处理；土地使用权未过户的，房子产权一般办在出地方甲公司名下，出资方乙公司只需缴建筑服务这一道增值税了。
四、以地换取固定利润或按固定比例提成
甲将土地使用权转让，取得固定利润或按比例提成，属于转让土地使用权，并给乙开具增值税专用发票。乙方按照销售商品房处理。
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