第一章：审计的概述

第一节 审计的概念与保证程度1.1 审计的产生与定义财务报表审计是指注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。【理解】审计的用户是财务报表的预期使用者，即审计可以用来有效满足财务报表预期使用者的需求。审计的目的是改善财务报表的质量或内涵，增强预期使用者对财务报表的信赖程度，即以合理保证的方式提高财务报表的可信度，而不涉及为如何利用信息提供建议。合理保证是高水平的保证。审计存在固有限制，不能绝对保证。审计的基础是独立性和专业性，通常由具备专业胜任能力和独立性的注册会计师来执行，注册会计师应当独立于被审计单位和预期使用者。审计的最终产品是审计报告。【单选题 2014】下列有关财务报表审计的说法中，错误的是（ ）。A. 审计的目的是增强财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度B. 审计可以有效满足财务报表预期使用者的需求C. 审计涉及为财务报表预期使用者如何利用相关信息提供建议D. 财务报表审计的基础是注册会计师的独立性和专业性【答案】C【单选题 2016】下列有关审计业务的说法中，正确的是（ ）。A. 审计业务的最终产品是审计报告和后附财务报表B. 如果不存在除管理层之外的其他预期使用者，则该项业务不属于审计业务C. 审计的目的是改善财务报表质量，因此，审计可以减轻被审计单位管理层对财务报表的责任D. 执行审计业务获取的审计证据大多数是结论性而非说服性的【答案】B1.2 保证程度（一）注册会计师业务概览注册会计师业务包括鉴证业务和相关业务。鉴证业务由包括审计、审阅和其他鉴证业务；审计友包括财务报表审计和内部控制审计等。相关服务包括商定程序、代编财务信息、税务咨询、管理咨询等。（二）合理保证的鉴证业务审计属于合理保证（高水平保证）的鉴证业务，注册会计师将审计业务风险降至审计业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出审计意见的基础。审阅属于有限保证（低于审计业务的保证水平）的鉴证业务，注册会计师将审阅业务风险降至审阅业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出审阅结论的基础。区别/业务类型合理保证（财务报表审计）有限保证（财务报表审阅）目标在可接受的低审计风险下，以积极方式对财务报表整体发表审计意见，提供高水平的保证在可接受的审阅风险下，以消极方式对财务报表整体发表审阅意见，提供有意义水平的保证。该保证水平低于审计业务的保证水平证据收集程序通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序包括检查记录或文件、检查有形资产观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等通过一个不断修正的、系统化的执业过程，获取充分、适当的证据，证据收集程序受到有意识的限制，主要采用询问和分析程序获取证据所需证据数量较多较少检查风险较低较高财务报表的可信性较高较低提出结论的方式以积极方式提出结论。例如：“我们认为，ABC 公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则和的规定编制，公允反映了 ABC公司 20╳1 年 12 月 31 日的财务状况以及 20╳1 年度的经营成果和现金流量。”以消极方式提出结论。例如：“根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信，ABC 公司财务报 表没有按照企业会计准则的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审阅单位的财务状况、经营成果和现金流量。”【单选题 2017 年】下列有关财务报表审计和财务报表审阅的区别的说法中，错误的是（ ）。A. 财务报表审计所需证据的数量多于财务报表审阅B. 财务报表审计提出结论的方式与财务报表审阅不同C. 财务报表审计采用的证据收集程序少于财务报表审阅D. 财务报表审计提供的保证水平高于财务报表审阅【答案】C1.3 注册会计师审计和政府审计政府审计注册会计师审计1. 目标和对象不同对政府的财政收支或者国有金融机构和企事业组织财务收支进行审计，确定其是否真实、合法和具有效益注册会计师依法对企业财务报表进行审计，确定其是否符合会计准则和相关会计制度，是否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量2. 标准不同依据是《中华人民共和国审计法》和审计署制定的国家审计准则依据是《中华人民共和国注册会计师法》和财政部批准发布的注册会计师审计准则3. 经费和收入来源不同政府审计是政府行为，政府机关履行职责所必须的经费，列入同级财政预算，由同级人民政府予以保证注册会计师审计是市场行为，是有偿服务，费用由注册会计师和审计客户协商确定，但是注册会计师在发表审计意见时，独立性不能受到干扰4. 取证权限不同政府审计具有更大的强制力，各有关单位和个人应当支持、协助审计机关的工作，如实向审计机关反映情况，提供有关证明材料注册会计师审计受市场行为的局限，在获取审计证据时，很多程度上有赖于企业及相关单位配合和协助，对企业及相关单位没有行政强制力5. 对发现问题的处理方式不同政府审计 注册会计师审计审计机关对违反国家规定的财政收支、财政收支行为可在职权范围内做出审计决定或者向有关主管机关提出处理、处罚意见注册会计师对审计过程中发现的问题只能提请企业调整有关数据或进行披露，没有行政强制力；如果企业拒绝调整和披露，注册会计师需要根据具体情况予以反映，具体表现为出具保留意见或否定意见的审计报告1.4 职业责任和期望差距注册会计师的职业责任是指注册会计师应尽的义务，在很大程度上反映财务报表使用人的期望。财务报表使用人VSCPA职业界CPA评价备审计单位管理层的会计确认、计量与披露，判断财务报表是否不存在重大错报（而无论这种错报是否出于故意）通过审计以发现财务报告中存在的重大非故意错报对于发现重大故意错报的责任并不具有一致的认识或接受程度。上述差距便形成了公众期望差。了解公众期望并尽可能缩小公众期望差是注册会计师职业界继续生存并更好地服务于社会公众的前提和努力方向，也是行业积极发展和走向成熟的重要标志。1.5 审计报告和信息差距信息差距：财务报表使用者作出明智投资和信托决策需要的信息，与他们从审计报告和已审计财务报表中得到的信息之间存在较大的差距。审计报告的标准化具有格式统一、要素一致、内容简洁、意见明确等优点信息差距审计报告也存在着信息含量低、相关性差等缺陷第二节 审计要素2.1 概述对财务报表审计而言，审计业务要素包括审计业务的三方关系人、财务报表、财务报表编制基础、审计证据和审计报告五个要素。2.2 审计业务的三方关系人（一）概念三方关系人分别是注册会计师、被审计单位管理层和财务报表预期使用者。注册会计师对由被审计单位管理层负责编制的财务报表发表审计意见，以增强除管理层之外的财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度。l   在审计业务某些情况下，管理层与财务报表预期使用者可能来自同一企业，但两者不一定是同一方。例如，某公司同时设有董事会和监事会，监事会需要对董事会和管理层负责编制的财务报表进行监督。管理层和预期使用者虽然来自同一企业，但不是同一方。【理解】管理层在某些情况下也会成为预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者（言外之意预期使用者和管理层可以来自同一方）是否存在三方关系是判断某项业务是否属于审计业务的重要标注之一如果某项业务不存在除管理层之外的其他预期使用者，则该业务不构成一项审计业务（言外之意，如果预期使用者仅有管理层，那该业务不构成审计业务）（二）注册会计师注册会计师是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，通常是指项目合伙人或项目组其他成员，有时也指其所在的会计师事务所。注册会计师的责任：按照审计准则的规定，对财务报表发表审计意见。注册会计师责任的确立：注册会计师通过签署审计报告确认其责任。注册会计师利用专家协助执行审计业务：如果审计业务涉及的特殊知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助执行审计业务。在这种情况下，注册会计师应当确信包括专家在内的项目组整体已具备执行该项审计业务所需的知识和技能，并充分参与该项审计业务和了解专家所承担的工作。l  注册会计师利用专家协助执行审计业务并不能减轻注册会计师的责任。（三）被审计单位管理层管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员，对财务报表编制负责。第一，编表之责： 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）第二，内控之责： 设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报第三，提供条件之责：向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息（如记录、文件和其他事项），向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。（四）预期使用者预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织或人员。审计报告的收件人应当尽可能地明确为所有的预期使用者：²  注册会计师为上市股份有限责任公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“XX股份有限责任公司全体股东”。²  除股东之外，公司债权人、证券监管机构等也是预期使用者。特定的预期使用者：如果审计业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。²  企业向银行贷款，银行要求企业提供一份能反映财务状况且经过注册会计师审计的财务报表，那么，银行就是该审计报告的预期使用者。与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者构成预期使用者：注册会计师可能无法识别使用审计报告的所有组织和人员，尤其在各种可能的预期使用者对财务报表存在不同的利益需求时。此时，预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者。²  上市公司财务报告审计中，预期使用者主要是指上市公司股东。【单选题 2014】下列有关财务报表审计业务三方关系的说法中，错误的是（ ）。A. 如果注册会计师无法识别出使用审计报告的所有组织或人员，则预期使用者主要是指那些与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者B. 审计业务的三方关系人分别是注册会计师、被单位管理层和财务报表预期使用者C. 委托人通常是财务报表预期使用者之一，也可能由管理层担任D. 如果管理层和财务报表预期使用者来自于同一企业，则两者是同一方【答案】D【单选题 2018】下列各项中，通常不属于审计报告的预期使用者的是（ ）。A. 被审计单位的股东B. 被审计单位的管理层C. 对被审计单位财务报表执行审计的注册会计师D. 向被审计单位提供贷款的银行【答案】C2.3 财务报表编制基础适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。通用的编制基础：旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，如：会计准则和相关会计制度。特殊目的编制基础：旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础。如：计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。2.4审计证据证据是注册会计师提出审计（鉴证）结论的基础。证据的特征：关键词内容累积性主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的从其他来源获取如以前审计中获取的信息（前提是注册会计师已确定自上次审计后是否已发生变化，这些变化可能影响这些信息对本期审计的相关性）或会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息。会计记录/专家编制会计记录也是重要的审计证据来源。被审计单位雇用或聘请的专家编制的信息也可以作为审计证据。支持和佐证/矛盾审计证据既包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息。信息的缺乏在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用。【单选题 2014】下列有关审计证据的说法中，错误的是（ ）。A. 审计证据包括从公开渠道获取的与管理层认定相矛盾的信息B. 审计证据包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息C. 审计证据包括被审计单位聘请的专家编制的信息D. 信息的缺乏本身不构成审计证据【答案】D【单选题 2012】下列有关审计证据的说法中，错误的是（ ）。A. 审计证据主要是在审计过程中通过实施审计程序获取的B. 审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户时实施质量控制程序获取的信息C. 审计证据包括支持和佐证管理层认定的信息，也包括与这些认定相矛盾的信息D. 在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审证据【答案】B2.5 其他要素（一）财务报表整套财务报表通常包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益 ( 或股东权益 ) 变动表和相关附注。相关附注通常包括重要会计政策概要和其他解释性信息。（二）审计报告注册会计师应当针对财务报表在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础，以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。第三节 审计目标3.1 审计的总体目标在执行财务报表审计工作时，注册会计师的总体目标是：1. 对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见；2. 按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。【提示】在任何情况下，如果不能获取合理保证，并且在审计报告中发表保留意见也不足以实现向预期使用者报告的目的，注册会计师应当按照审计准则的规定出具无法表示意见的审计报告，或者在法律法规允许的情况下终止审计业务或解除业务约定。审计准则为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了标准。【多选题 2012】关于注册会计师执行财务报表审计工作的总体目标，下列说法中，正确的有（ ）。A. 对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见B. 对被审计单位的持续经营能力提供合理保证C. 对被审计单位内部控制是否存在值得关注的缺陷提供合理保证D. 按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通【答案】AD3.2 认定（一）认定的含义认定，是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，注册会计师将其（这种表达）用于考虑可能发生的不同类型的潜在错报。【举例】CH公司 20×9 年 12 月 31 日资产负债表（摘录）：资产    年初数  年末数 负债和所有者权益  年初数  年末数货币资金  100     200     应收账款         500     600存货      200     400     长期借款         700     800【举例】CH公司 20×9 年期末存货 200 万元，管理层的意思表达为：明确的表达隐含的表达①  存货 200 万元是存在的，没有虚假②  存货的金额恰好是 200 万元，不存在计量错误；① 存货 200 万元包含了全部应当记录的存货，不存在漏记；② 这 200 万元存货的所有权均属于勤勤公司，没有受到留置权限制，没有抵押或作为担保物。（二）关于所审计期间各类交易、事项及相关披露的认定1.“发生”认定的含义：记录的交易或事项已发生，且这些交易和事项与被审计单位有关。【举例】CH公司 20×9 年年末营业收入明细中有一笔销售给 JK 公司的货款 50 万元，CPA 未见任何原始凭证，函证该笔应收账款也未取得回函。经与CH公司管理层沟通，管理层承认该笔营业收入是为了完成收入指标而虚构的。【理解】发生认定不恰当，根据企业会计准则规定，CH公司多记了一笔 50 万元的收入。2.“完整性”认定的含义：所有应当记录的交易均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括。【举例】CPA 在对CH公司 20×9 年的费用抽凭时发现，有些发票散落在账簿中，经与CH公司沟通发现这些发票为销售部全年的差旅费发票，因为费用已经预付给销售人员，财务部工作繁忙，所以一直未计入费用科目。【理解】完整性认定不恰当，根据企业会计准则规定，CH公司少记了多笔费用。3.“准确性”认定的含义：与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述。【举例】CH公司 20×9 年末以分期收款方式销售一批商品合同总价款 600 万元，分四年于每年的年末收款。经对比发现，同样的商品如果是正常销售，售价总额为 480 万元，该公司确认营业收入 600 万元。【理解】准确性认定不恰当，根据企业会计准则规定，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值确定收入金额。4.“截止”认定的含义：交易和事项已记录于正确的会计期间。【举例】CH公司 20×8 年末实际的结账日为 12 月 29 日，对于 30、31 两日发生的销售商品收入 150 万元，均记录在 20×9 年 1 月的账簿中。（假定均不考虑增值税等相关税费）【理解】截止认定不恰当，根据企业会计准则规定， 20×9 年 1 月的账簿中不应当包含 20×8 年最后两天的收入。5.“分类”认定的含义：交易和事项已记录于恰当的账户。【举例】20×9 年末，CH公司处置一栋原用于出租的房屋，处置时账面价值为 550 万元，实际收到价款为 600 万元，该公司确认营业外收入 50 万元。【理解】分类认定不恰当，根据企业会计准则规定，应将库存商品的销售计入“主营业务收入”，将投资性房地产处置收入计入“其他业务收入”；CH公司将投资性房地产处置收入计入营业外收入。6.“列报”认定的含义：交易和事项已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的。【举例】CPA 查看CH公司财务报表附注，发现收入的确认原则未得到准确、清晰地说明。【理解】列报认定不恰当，根据企业会计准则，企业应当在财务报表附注中对收入的确认原则进行准确、清晰地说明。（三）关于期末账户余额及相关披露的认定1.“存在”认定的含义：记录的资产、负债和所有者权益是存在的。【举例】20×9 年 12 月 31 日资产负债表列示，存货期末余额为 200 万元。【理解】20×9 年 12 月 31 日所列 1000 万存货在当日确实存在。2.“权利和义务”认定的含义：记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务。【举例】20×9 年 12 月 31 日资产负债表列示，存货期末余额为 200 万元。【理解】CH公司所列 200 万存货确实归其所有（不包括第三方委托代销或暂存的存货）。3.“完整性”认定的含义：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括。【举例】20×9 年 12 月 31 日资产负债表列示，存货期末余额为 200 万元。【理解】CH公司没有漏记任何享有其所有权的存货（包括委托代销存货、存放外地的存货等）。4.“准确性、计价和分摊”认定的含义：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述。【举例】20×9 年 12 月 31 日资产负债表列示，存货期末余额为 200 万元。【理解】CH公司存货余额采用了正确的计价方法，并提取了充足的存货跌价准备。5.“分类”认定的含义：资产、负债和所有者权益已记录于恰当的账户。【举例】20×9 年 12 月 31 日资产负债表列示，存货期末余额为 200 万元。【理解】存货 200 万元记录的均是归属于存货项目的账户余额，CH公司没有将工程物资计入存货项目。6.“列报”认定的含义：资产、负债和所有者权益已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的。【举例】20×9 年 12 月 31 日资产负债表列示，固定资产期末余额为 400 万元。【理解】按固定资产主要类别分别披露的固定资产原值、累计折旧以及减值准备的增减变动数据与审定后的明细账有关数据一致。利润表口语术语资产负债表口语术语真实的发生真实的存在完整的完整性拥有/承担权力和义务计算准确准确性完整的完整性期间无误截止金额正确准确性、计划和分摊没有串户分类没有串户分类列报/披露列报列报/披露列报3.3 具体审计目标（一）与所审计期间各类交易、事项及相关披露相关的审计目标认定分类各类认定的含义具体审计目标（CPA 确定）发生记录或披露的交易和事项已发生，且这些交易和事项与被审计单位有关确认已记录的交易是真实的完整性所有应当记录的交易和事项均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括确认已发生的交易确实已经记录准确性与交易和事项有关的金额及其他数据已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述确认已记录的交易是按正确金额反映的截止交易和事项已记录于正确的会计期间确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的期间分类交易和事项已记录于恰当的账户确认被审计单位记录的交易经过适当分类列报交易和事项已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的确认被审计单位的交易和事项已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的（二）与期末账户余额相关的审计目标认定分类各类认定的含义具体审计目标（CPA 确定）存在记录的资产、负债和所有者权益是存在的确认记录的金额确实存在权利和义务记录的资产由被审计单位拥有或控制，记录的负债是被审计单位应当履行的偿还义务确认资产归属于被审计单位，负债属于被审计单位的义务完整性所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已记录，所有应当包括在财务报表中的相关披露均已包括确认已存在的金额均已记录准确性、计价和分摊资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录，相关披露已得到恰当计量和描述资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录分类资产、负债和所有者权益已记录于恰当的账户资产、负债和所有者权益已记录于恰当的账户列报资产、负债和所有者权益已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的资产、负债和所有者权益已被恰当地汇总或分解且表述清楚，相关披露在适用的财务报告编制基础下是相关的、可理解的3.4 应试提示发生：先定性，真实发生没有虚构；后定量，没有高估。完整：先定性，没有隐瞒没有遗漏；后定量，没有低估。准确性：先定性，数据无误；后定量，没有高估，没有低估。分类：先定性，没有串户，后定量，可能高估或低估。存在：先定性，正式存在没有虚构；后定量，没有高估。权力和义务：权力，资产我所有拥有；义务，负债我所负担。第四节 审计基本要求4.1 遵守审计准则和职业道德守则（一）遵守审计准则审计准则是衡量注册会计师执行财务报表审计业务的权威性标准，涵盖从接受业务委托到出具审计报告的整个过程，注册会计师在职业过程中应当遵守审计准则的要求。（二）遵守职业道德守则1. 诚信；2. 独立性；3. 客观和公正；4. 专业胜任能力和应有的关注；5. 保密；6. 良好职业行为。详见 2020 年《审计》教材的第二十二章和二十三章。4.2 保持职业怀疑职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务时，采取质疑的思维方式，对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。【理解要点】1. 要求秉持一种质疑的理念；2. 要求对引起疑虑的情形保持警觉；3. 要求审慎评价审计证据；4. 要求客观评价管理层和治理层。【理解要点】1. 要求秉持一种质疑的理念。在这种理念下，注册会计师应当具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。2. 要求对引起疑虑的情形保持警觉。（1）相互矛盾的审计证据；（2）引起对文件记录、对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息；（3）表明可能存在舞弊的情况；（4）表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。3. 要求审慎评价审计证据。（1）质疑相互矛盾的审计证据；（2）在怀疑信息的可靠性或发现舞弊迹象时，注册会计师需要作出进一步调查，并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序；（3）审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。4. 要求客观评价管理层和治理层。（1）由于管理层和治理层为实现预期利润或趋势结果而承受内部或外部压力，即使以前正直、诚信的管理层和治理层也可能发生变化。（2）注册会计师不应依赖以往对管理层和治理层诚信形成的判断。（3）即使注册会计师认为管理层和治理层是正直、诚实的，也不能降低保持职业怀疑的要求，不允许在获取合理保证的过程中满足于说服力不足的审计证据。【单选题 2015】下列有关职业怀疑的说法中，正确的是（ ）。A. 职业怀疑与所有职业道德基本原则均密切相关B. 保持职业怀疑可以提高审计程序设计和执行的有效性C. 职业怀疑是一种思维状态，审计工作底稿不能为注册会计师是否保持职业怀疑提供证据D. 职业怀疑要求注册会计师质疑获取的审计证据并鉴别其真伪【答案】B【职业怀疑的作用】1. 用于识别和评估重大错报风险2. 用于进一步审计程序3. 用于评价审计证据4. 用于针对舞弊（记忆，多选）1. 用于识别和评估重大错报风险在识别和评估重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师设计恰当的风险评估程序，有针对性地了解被审计单位及其环境；有助于使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，充分考虑错报发生的可能性和重大程度，有效识别和评估重大错报风险。“可能性”参考第七章“风险评估”表 7-52. 用于进一步审计程序在设计和实施进一步审计程序以应对重大错报风险时，保持职业怀疑有助于注册会计师针对评估出的重大错报风险，恰当设计进一步审计程序的性质、时间安排和范围，降低选取不适当的审计程序的风险；有助于注册会计师对已获取的审计证据表明可能存在未识别的重大错报风险的情形保持警觉，并作出进一步调查。第八章“风险应对”第二节3. 用于评价审计证据在评价审计证据时，保持职业怀疑有助于注册会计师评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；有助于注册会计师审慎评价审计证据，纠正仅获取最容易获取的审计证据，忽视存在相互矛盾的审计证据的偏向。4. 用于针对舞弊保持职业怀疑，有助于使注册会计师认识到存在由于舞弊导致的重大错报的可能性，不会受到以前对管理层、治理层正直和诚信形成的判断的影响；使注册会计师对获取的信息和审计证据是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险始终保持警惕；使注册会计师在怀疑文件可能是伪造的或文件中的某些条款可能已被篡改时，作出进一步调查。【多选题 2012】关于注册会计师在计划和执行审计工作时保持职业怀疑的作用，下列说法中，正确的有（ ）。A. 降低检查风险B. 降低审计成本C. 避免过度依赖管理层提供的书面声明D. 恰当识别、评估和应对重大错报风险【答案】ACD4.3 合理运用职业判断（记忆，客观题）1. 职业判断的定义职业判断，是指在审计准则，财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。2. 职业判断的运用领域（6 项）（1）确定重要性，识别和评估重大错报风险；（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；（4）评价管理层在运用适用的财务报告编制基础时作出的判断；（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评价管理层在编制财务报表时作出的会计估计的合理性；（6）运用职业道德概念框架识别、评估和应对对职业道德基本原则不利的影响。3. 职业判断的决策过程职业判断决策过程的五个步骤：（1）确定职业判断的问题和目标（2）收集和评价相关信息（3）识别可能采取的解决方案（4）评价可供选择的方案（5）得出职业判断结论并作出书面记录4. 衡量职业判断质量（1）准确性或意见一致性，即职业判断结论与特定标准或客观事实的相符程度，或者不同职业判断主体针对同一职业判断问题所作判断彼此认同的程度。（2）决策一贯性和稳定性，即同一注册会计师针对同一项目的不同判断问题，所作出的判断之间是否符合应有的内在逻辑，以及同一注册会计师针对相同的职业判断问题，在不同时点所作出的判断是否结论相同或相似。（3）可辩护性，即注册会计师是否能够证明自己的工作，通常，理由的充分性、思维的逻辑性和程序的合规性是可辩护性的基础。【单选题 2016】下列有关职业判断的说法中，错误的是（ ）。A. 注册会计师恰当记录与被审计单位的相关决策结论进行沟通的方式与事件，有利于提高职业判断的可辩护性B. 如果有关决策不被该业务的具体实施的情况所支持，职业判断并不能作为注册会计师做出不恰当决策的理由C. 职业判断设计与具体会计处理和审计程序相关的决策，但不涉及与遵守职业道德要求相关的决策D. 保持职业怀疑有助于注册会计师提高职业判断质量【答案】C【单选题 2016】下列有关职业怀疑的说法中，错误的是（ ）。A. 注册会计师是否能保持职业怀疑在很大程度上取决于其胜任能力B. 会计师事务所的业绩评价机制会削弱注册会计师对职业怀疑的保持程度C. 保持独立性是可以增强注册会计师在审计中保持职业怀疑的能力D. 审计的时间安排和工作量要求有可能阻碍注册会计师的职业判断【答案】B第五节 审计风险5.1 审计风险模型概览（一）审计风险审计风险是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险=重大错报风险 X 检查风险（二）重大错报风险重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险与被审计单位的风险相关，且独立于财务报表审计而存在。【理解】重大错报风险客观存在于被审计单位，注册会计师只能评估，不能控制，即独立于财务报表审计而存在。在设计审计程序以确定财务报表整体是否存在重大错报时，注册会计师应当从财务报表层次和各类交易、账户余额和披露认定层次方面考虑重大错报风险。【理解】重大错报风险应从两个层次方面去评估，才能在风险应对阶段采取不同的应对措施。财务报表层次重大错报风险1. 财务报表层次重大错报风险与财务报表整体存在广泛联系，可能影响多项认定2. 财务报表层次重大错报风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关，如经济萧条3. 财务报表层次重大错报风险难以界定于某类交易、账户余额和披露的具体认定；相反，此类风险增大了任何数目的不同认定发生重大错报的可能性，与注册会计师考虑由舞弊引起的风险尤其相关认定层次重大错报风险1. 注册会计师同时考虑各类交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险，考虑的结果直接有助于注册会计师确定认定层次上实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围2. 注册会计师在各类交易、账户余额和披露认定层次获取审计证据，以便能够在审计工作完成时，以可接受的低审计风险水平对财务报表整体发表审计意见【多选题 2016】下列关于重大错报风险的说法中，正确的有（ ）。A. 重大错报风险包括固有风险和检查风险B. 注册会计师应当将重大错报风险与特定的交易、账户余额和披露的认定相联系C. 在评估一项重大错报风险是否为特别风险时，注册会计师不应考虑控制对风险的抵消作用D. 注册会计师对重大错报风险的评估，可能随着审计过程中不断获取审计证据而做出相应的变化【答案】CD（三）固有风险固有风险是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错误（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。【理解】固有风险是认定层次的风险，客观存在于被审计单位，注册会计师只能评估，无法控制。某些类别的交易、账户余额和披露及其认定，固有风险较高。例如：1. 复杂的计算比简单计算更可能出错；2. 受重大计量不确定性影响的会计估计发生错报的可能性较大；3. 产生经营风险的外部因素也可能影响固有风险，例如，技术进步可能导致某项产品陈旧，进而导致存货易于发生高估错报（计价认定）；4. 维持经营的流动资金匮乏、被审计单位处于夕阳行业等。（四）控制风险控制风险是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。1. 控制风险取决于与财务报表编制有关的内部控制的设计和运行的有效性；2. 由于控制的固有局限性，某种程度的控制风险始终存在。理解：控制风险是认定层次的风险，客观存在于被审计单位，注册会计师只能评估，无法控制。固有局限性参考教材第七章第四节（五）检查风险检查风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。【理解】检查风险是认定层次的风险，注册会计师（通过执行恰当的审计程序）能够控制。检查风险的来源：1. 检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。2. 由于注册会计师通常并不对所有的交易、账户余额和披露进行检查，检查风险不可能降低为零。3. 注册会计师可能选择了不恰当的审计程序、审计过程执行不当，或者错误解读了审计结论，因此，检查风险不可能降低为零。注册会计师可以通过适当计划、在项目组成员之间进行恰当的职责分配、保持职业怀疑，对审计项目组成员执行的工作进行指导、监督和复核，尽可能降低检查风险。【单选题 2012】下列关于重大错报风险的说法中，错误的是（ ）。A. 重大错报风险是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险B. 重大错报风险包括财务报表层次和各类交易、账户余额以及列报和披露认定层次的重大错报风险C. 财务报表层次的重大错报风险可能影响多项认定，此类风险通常与控制环境有关，但也可能与其他因素有关D. 认定层次的重大错报风险可以进一步细分为固有风险和控制风险【答案】A5.2 审计风险模型详解（一）检查风险与重大错报风险的反向关系审计风险（S）=重大错报风险（Z）检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系，检查风险是由认定层次重大错报风险决定的。（二）检查风险的控制注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间安排和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。【理解】通过实施恰当的审计程序以控制检查风险评估的重大错报风险可接受的检查风险实施的审计程序收集的审计证据低高少少高低多多【单选题 2015】下列有关审计风险的说法中，错误的是（ ）。A. 如果注册会计师将某一认定的可接受审计风险设定为 10%，评估的重大错报风险为35%，则可接受的检查风险为 25%B. 实务中，注册会计师不一定用绝对数量表达审计风险水平，可选用文字进行定性表述C. 审计风险并不是指注册会计师执行业务的法律后果D. 在审计风险模型中，重大错报风险独立于财务报表审计而存在【答案】A5.3 审计的固有限制（一）审计的固有限制来源财务报告的性质（会计估计）审计程序的性质（审计抽样，依赖于评估的结果）在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要（监管要求）（二）重要观点由于审计存在固有限制，所以：1. 注册会计师不可能将审计风险降至零；2. 注册会计师不能对财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取绝对保证；3. 注册会计师据以得出结论和形成审计意见的大多数审计证据是说服性而非结论性的。²  完成审计工作后发现由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报，其本身并不表明注册会计师没有按照审计准则的规定执行审计工作。尽管如此，审计的固有限制并不能作为注册会计师满足于说服力不足的审计证据的理由（不是“偷懒”的借口，注册会计师应当获取充分适当的审计证据）。审计中的困难、时间或成本等事项本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的正当理由。制定适当的审计计划有助于保证执行。【多选题 2015】在向被审计单位解释审计固有限制时，下列有关审计固有限制的说法中，注册会计师认为正确的有（ ）。A. 审计工作可能因高级管理人员的舞弊行为而受到限制B. 审计工作可能因审计收费过低而受到限制C. 审计工作可能因项目组成员素质和能力的不足而受到限制D. 审计工作可能因财务报表项目涉及主观决策而受到限制【答案】AD第六节 审计过程接受业务委托（第二章）计划审计工作（第二章）识别和评估重大错报风险（第七章、第九至十二章）应对重大错报风险（第八章、第九至十二章）编制审计报告（第十八章、第十九章）