职工薪酬的会计逻辑及案例分析
内容大纲
一、职工薪酬的范围
二、辞退福利
三、离职后福利
四、短期薪酬
五、其他长期职工福利
六、职工薪酬列报
七、综合案例
一、职工薪酬的范围
【注】IAS19《雇员福利》和IAS26《退休福利计划的会计和报告》
二、辞退福利
（一）辞退福利的定义：是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
【注】不管辞退的原因，只反映企业为了与职工终止雇佣关系付出的代价。
（二）会计原则：企业应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并一次性计入当期损益（管理费用）：
1.企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时；
2.企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。
【注】对负债的确认不能推迟，由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益。
（三）对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当在每期或每阶段计划符合负债确认条件时，确认负债和管理费用，不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。
（四）对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再为企业带来经济利益，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，按照职工停止服务日至正式退休日期间，企业应当支付的职工工资和社会保险费等等，一次性计入当期损益，不能等到实际支付时分期确认。
在其正式退休日期之后应当按照离职后福利处理。
（五）辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用关于其他长期职工福利的有关规定。
【注】考虑折现。
1.支付期限在一年以内的：
借：管理费用——辞退福利
贷：应付职工薪酬——辞退福利
2.支付期限超过一年的：
借：管理费用——辞退福利（现值）
未确认融资费用（倒挤）
贷：应付职工薪酬——辞退福利（未来支付的总金额）
借：财务费用
贷：未确认融资费用【（应付职工薪酬期初余额-未确认融资费用期初余额）×实际利率】
借：应付职工薪酬——辞退福利
贷：银行存款
【案例】学天海公司为一家空调制造企业，2×15年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，学天海公司管理层制定了一项辞退计划，并已与职工达成一致意见。计划规定：从2×16年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。2×15年12月31日，企业预计愿意接受辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1400万元。
要求：编制学天海公司2×15年12月31日与职工薪酬有关的会计分录。
【案例解析】
借：管理费用 1400
贷：应付职工薪酬——辞退福利 1400
三、离职后福利
【注】离职后福利，在国际准则中叫退休福利计划，是一项单独的准则，和雇员福利准则是分开的。我国把这两项准则合并在职工薪酬准则里面。
（一）离职后福利：是指职工退休或与企业解除劳动关系后，企业提供的各种形式的报酬和福利（如养老保险、失业保险等）。
离职后福利一般通过制定离职后福利计划来实施，企业与职工就离职后福利达成的协议，或者制定离职后福利的规章或办法等。
企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。
（二）设定提存计划
1.设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。比如养老金。
2.会计原则：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应缴存金额确认为负债，同时计入当期损益或相关资产成本。预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，应当以折现后的金额计量。
【案例】甲企业为管理人员设立了一项企业年金：每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。2×15年按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1 000万元。
要求：编制甲企业与该年金基金缴存有关的会计分录。
【案例解析】
借：管理费用 1000
贷：应付职工薪酬——设定提存计划 1000
借：应付职工薪酬——设定提存计划 1000
贷：银行存款 1000
（三）设定受益计划
1.设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
企业存在一项或多项设定受益计划的，对于每一项计划应当分别进行会计处理。
【注】我们国家现在主要执行的是设定提存计划，国际上发达国家执行的是设定受益计划，所以在境内境外同时上市的企业，要和国际趋同，据财政部统计，我国大概有15家企业有设定受益计划。
2.设定受益计划会计处理4步法模型
（1）确定设定受益义务现值和当期服务成本。
也就是确认企业由于设定受益计划应当承担的负债。
企业应当根据预期累积福利单位法，釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（如职工离职率、死亡率、提前退休率等等）和财务变量（如未来工资水平、福利水平、折现率等等）作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。
【注】国际准则规定，设定受益计划需要定期向精算师咨询，会计上根据精算师报告中的精算结果来进行会计处理就可以。
折现率的确定：根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率来确定。
设定受益义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需的预期未来支付额的现值。
【注】比如长期福利基金或购买保单，这个资产在法律上独立于企业，与企业自有资产一般实行风险隔离，存在的目的仅仅是向设定受益计划提供资金。 2.设定受益计划会计处理4步法模型
（1）确定设定受益义务现值和当期服务成本。
也就是确认企业由于设定受益计划应当承担的负债。
企业应当根据预期累积福利单位法，釆用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（如职工离职率、死亡率、提前退休率等等）和财务变量（如未来工资水平、福利水平、折现率等等）作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。
【注】国际准则规定，设定受益计划需要定期向精算师咨询，会计上根据精算师报告中的精算结果来进行会计处理就可以。
折现率的确定：根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率来确定。
设定受益义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的义务所需的预期未来支付额的现值。
【注】比如长期福利基金或购买保单，这个资产在法律上独立于企业，与企业自有资产一般实
当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额。
【案例】甲企业在2×14年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。甲企业向所有在职员工（假设均为管理人员）提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每人每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。条件是职工自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年，适用的折现率为10%，不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。
要求：编制2×14年末和2×15年末设定受益计划有关的会计分录。
【案例解析】①确认当期服务成本并编制会计分录；
首先，计算设定受益义务的现值。
将该职工退休后直至去世前，企业将为其支付的累计退休福利折现到其退休时点，折现额约为12×100×（P/A，10%，15）＝9127（万元）；
其次，计算当期服务成本。
将9127万元在职工退休前为企业服务的20年中平均分摊，计算出每年企业为职工承担的当期福利为9127/20＝456.35（万元），再将每年承担的456.35万元再次折现到每年的年末，
即2×14年末当期服务成本为456.35/（1＋10%）19＝74.62（万元），
2×15年末当期服务成本为456.35/（1＋10%）18＝82.08（万元），
其他各年以此类推。两次折现。
②采用实际利率法确认当期利息；
当期利息=期初摊余成本×实际利率
2×14年期末摊余成本=期初摊余成本+当期利息+当期服务成本=0+0+74.62=74.62万元；
2×15年利息=74.62×10%=7.46万元；
2×15年期末摊余成本=期初摊余成本+当期利息+当期服务成本=74.62+7.46+82.08=164.16万元；
2×14年末：
借：管理费用（当期服务成本） 74.62
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 74.62
2×15年末：
借：财务费用（当期利息） 7.46（74.62×10%）
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 7.46
借：管理费用（或相关资产成本）（当期服务成本）82.08
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 82.08
服务第3年至第20年，以此类推处理。
（2）确定设定受益计划净负债或净资产。
设定受益计划净负债或净资产＝设定受益计划义务现值－设定受益计划资产公允价值（＞0，净负债；＜0，净资产）
设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。
其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。
【注】精算假设发生变化导致企业承担的义务减少产生盈余。
设定受益计划资产，可以通过“应付职工薪酬”科目借方核算，也可以单独设置“设定受益计划资产”科目核算。
【案例】甲企业共有5 000名管理人员，按照预期累计福利单位法计算出设定受益计划的总负债为3亿元，若该企业专门购置了国债作为计划资产，这笔国债2×15年12月31日的公允价值为1亿元，假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的现值。2×16年12月31日该笔国债的公允价值为4亿元，企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值（即资产上限）为0.8亿元。
要求：计算2×15年12月31日和2×16年12月31日设定受益计划的净负债或净资产是多少亿元？
【案例解析】
2×15年12月31日设定受益计划净负债为3－1＝2（亿元）。
2×16年12月31日设定受益计划存在盈余为4－3＝1（亿元），与资产上限0.8亿元孰低，所以2×16年12月31日设定受益计划净资产为0.8亿元。
（3）确定应当计入当期损益的金额。
报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本，包括当期服务成本、过去服务成本、结算利得或损失、设定受益计划净负债或净资产的利息净额。
【注】把企业承担的义务中与经营业绩有关的部分计入损益。
①当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益义务现值的增加额。
【注】职工每多工作一年，就多累积了一个单位的福利，企业就多承担了一个单位的义务。
②过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。比如，企业修改了设定受益计划覆盖的职工人数、关闭某个厂房、终止一项经营等等。
③结算利得和损失
设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务而进行的交易，即终止确认设定受益计划约定的部分或全部义务。
结算是设定受益计划条款之外的行为，一般是发生在企业合并、分立、清算等不能持续经营的时候。
结算利得和损失＝在结算日确定的设定受益计划义务现值—结算价格（＞0，结算利得；＜0，结算损失）
结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付金额。
④设定受益计划净负债或净资产的利息净额。
借：管理费用/财务费用等科目
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务
【案例】甲企业2×15年初有设定受益计划净负债2亿元，2×15年初折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存。2×16年初有设定受益计划净资产1亿元，2×16年初折现率为10%。2×17年因经营困难需要重组，一次性支付给职工退休补贴2亿元。重组日的该项设定受益义务总现值为3亿元，重组事项是设定受益计划条款之外的情形。
要求：编制甲企业利息净额与结算有关的会计分录。
【案例解析】2×15年末：
借：财务费用 2000（2亿元×10%）
贷：应付职工薪酬 2000
2×16年末：
借：应付职工薪酬 1000（1亿元×10%）
贷：财务费用 1000
2×17年末：
借：应付职工薪酬 30000
贷：银行存款 20000
管理费用 10000（3－2）
（4）确定应当计入其他综合收益的金额。
【注】把企业承担的义务中与经营业绩无关的部分计入权益（其他综合收益）。
根据重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，计入其他综合收益，且在后续期间不应重分类计入损益，但是企业可以在权益范围内，在计划终止时将原计入其他综合收益的金额转入未分配利润。
重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：
①精算利得和损失，指由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。比如，未来预计的职工流动率、提前退休率、死亡率、医疗费用的增长率、折现率等等发生变化，导致企业承担的业务也随之变化。
【注】精算不同于结算。精算是设定受益计划条款内的行为，国际准则规定，企业至少每3年要重新进行一次精算估价。所以对设定受益计划形成的负债要重新计量。
②计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。
计划资产回报，就是计划资产投资运营产生的利息、股利、其他收入、已实现和未实现的利得或损失形成的各种回报，减去管理计划资产的成本和应付税款。
【注】由于计划资产回报不属于经营业绩，所以，计入其他综合收益。因为利息净额属于经营业绩，应当计入损益，所以要扣除。
③资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。
【注】资产上限的变动不属于经营业绩，所以，也计入其他综合收益。
【案例】甲企业2×15年末进行精算重估的时候发现折现率已经变为8%，假设不考虑计划资产回报和资产上限影响的变动，甲企业由于折现率变动导致重新计量设定受益计划净负债的增加额共计500万元。
要求：编制2×15年末甲企业有关重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动的会计分录。
【案例解析】
借：其他综合收益——设定受益计划净负债重新计量—精算损失 500
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 500
【注】负债增加或损失增加，应付职工薪酬贷方增加，对方科目就是其他综合收益，反之亦然。以后各年，以此类推。
【案例】甲公司在20×6年初有一项设定受益计划已经执行了若干年，年折现率为10%。年初设定受益计划义务现值120万元，年初设定受益计划资产现值120万元，当期服务成本14万元，当期福利支付13万元，本期提缴11万元，重新计量计划义务精算损失7万元，重新计量计划资产精算损失－5万元。则20×6年末有关设定受益计划的会计处理如下：
【案例解析】（1）重新计量计划义务精算损失7万元，说明负债增加。
20×6年末确定设定受益计划义务的现值＝年初设定受益计划义务现值120＋设定受益计划义务的利息费用12（120×10%）＋当期服务成本14＋过去服务成本0－当期福利支付13－设定受益计划结算0＋义务精算损失7＝140（万元）；
（2）重新计量计划资产精算损失－5万元，说明是资产利得。
20×6年末设定受益计划资产公允价值＝年初设定受益计划资产的公允价值120＋设定受益计划资产的利息收入12（120×10%）＋本期提缴11－当期福利支付13－设定受益计划结算0＋资产精算利得5＝135（万元）；
（3）20×6年末设定受益计划净负债＝140－135＝5（万元）；
（4）20×6年末计入其他综合收益科目借方金额＝重新计量计划义务精算损失7－重新计量计划资产精算利得5＝2（万元）。
【小结】设定受益计划的列报：
四、短期薪酬
（一）短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬。
常见的有：
1.职工工资、奖金、津贴和补贴。企业的短期奖金计划属于短期薪酬，长期奖金计划属于其他长期职工福利。
2.职工福利费、工会经费和职工教育经费。
【注】按实际发生额入账，不预提。
3.医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。
【注】养老保险和失业保险属于离职后福利。
4.住房公积金。
5.短期带薪缺勤。
6.短期利润分享计划。
【注】长期利润分享计划属于其他长期职工福利。
7.非货币性福利。
8.其他短期薪酬。
（二）短期薪酬的会计原则
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债（应付职工薪酬），并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本。
（三）货币性短期薪酬
（四）非货币性福利：
企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照成本计量。
1.以自产产品发放给职工作为福利，应当先按照产品的公允价值和相关税费确认应付职工薪酬，发放时再按照视同销售确认收入和结转成本。
以外购商品发给职工的，应当先按照该商品的公允价值和相关税费确认应付职工薪酬，发放时直接转销商品的账面价值，不确认收入和成本。
【案例】学天海公司为一家生产笔记本电脑的企业，适用的增值税税率为13%，共有职工200名，其中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。某月公司以其生产的成本为10 000元的高级笔记本电脑和外购的每部不含税价格为1 000元的手机作为春节福利发放给公司每名职工。该型号笔记本电脑的售价为每台14 000元（不含增值税）。
要求：编制学天海公司与职工薪酬有关的会计分录。
【案例解析】学天海公司决定发放笔记本电脑非货币性福利时：
借：生产成本 2 689 400（170×14000×1.13）
管理费用 474 600（30×14000×1.13）
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 3 164 000（倒挤）
实际发放笔记本电脑时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 3 164 000（转销余额）
贷：主营业务收入 2 800 000（200×14000）
应交税费——应交增值税（销项税额） 364 000（200×14000×13%）
借：主营业务成本 2 000 000（200×10000）
贷：库存商品 2 000 000
学天海公司决定发放手机非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：生产成本 192 100（170×1000×1.13）
管理费用 33 900（30×1000×1.13）
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 226 000（倒挤）
购买手机入库时：
借：库存商品 200 000（200×1000）
应交税费——应交增值税（进项税额） 26 000（200×1000×13%）
贷：银行存款 226 000
实际发放手机时：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 226 000（转销余额）
贷：库存商品 200 000
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 26 000
【注】若购买手机未入库直接发放给职工：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 226 000
贷：银行存款 226 000
2.将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用或租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将住房每期折旧的公允价值或每期应付的租金计入当期损益或相关资产成本，同时确认应付职工薪酬。
【案例】2×15年学天海公司为总部各部门经理级别以上职工60名，每人提供一间自建单位宿舍免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员10名每人租赁一套公寓。假定每间单位宿舍每月计提折旧1 000元，公寓月租金为10 000元。不考虑其他因素。
要求：编制学天海公司每月与职工薪酬有关的会计分录。
【案例解析】
借：管理费用 160 000（60×1000＋10×10000）
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 160 000
借：应付职工薪酬——非货币性福利 160 000
贷：累计折旧 60 000（60×1000）
其他应付款 100 000（10×10000）
3.向职工提供企业支付了补贴的商品或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。
补贴就是企业付出的代价，应当分两种情况处理：
（1）如果合同中规定了职工取得补贴后至少应当提供服务的年限，且如果职工提前离开则应退回部分补贴，企业应当将该项补贴作为长期待摊费用处理，并在合同规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。
（2）如果合同中未规定职工取得补贴后必须服务的年限，企业应当将该补贴直接计入相关资产成本或当期损益。（相当于对职工以前服务的补偿，不以取得职工未来服务为前提）
【案例】2×15年5月学天海公司购买了100套全新的公寓拟以优惠价格向职工出售，该公司共有100名职工，拟向80名直接生产人员出售的住房平均每套购买价为100万元，向职工出售的价格为每套80万元；拟向20名管理人员出售的住房平均每套购买价为180万元，向职工出售的价格为每套150万元。假定该100名职工均在2×15年12月1日购买了公司出售的住房，售房协议规定，职工在取得住房后必须在公司服务15年。不考虑相关税费。
要求：编制学天海公司2×15年12月份有关的会计分录。
【案例解析】出售住房时：
借：银行存款 94 000 000（80×800 000＋20×1 500 000）
长期待摊费用 22 000 000（80×200 000＋20×300 000）
贷：固定资产 116 000 000（80×1 000 000＋20×1 800 000）
按照直线法摊销长期待摊费用：
借：生产成本 88 888.89（80×200 000/15/12）
管理费用 33 333.33（20×300 000/15/12）
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 122 222.22
借：应付职工薪酬——非货币性福利 122 222.22
贷：长期待摊费用 122 222.22
【注】若本题中是以自行开发的公寓出售给职工，则应按自产产品视同销售来处理，要确认收入和成本。
（五）带薪缺勤，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。
1.累积带薪缺勤：指带薪缺勤权利可以累积结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用（如年休假等）。
会计原则：企业应当在职工提供服务的期间，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利（即企业承担的义务）而增加的预期支付金额计量。
未来期间，若职工行使了带薪缺勤权利（即休假），或者因未行使了带薪缺勤权利而导致企业现金支付的，或者职工未行使了带薪缺勤权利且企业也无需现金支付的，应当终止确认原确认的应付职工薪酬负债，支付现金或冲回原确认的成本费用。
2.非累积带薪缺勤：指带薪缺勤权利不能累积结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消（如病假、产假、婚假、丧假等）。
会计原则：企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。也就是说，在职工实际发生带薪缺勤的期间视同出勤发工资，因此，不必额外作的账务处理。
【案例】丙公司共有100名职工，实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪病假，采用后进先出法，未使用病假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付。20×4年12月31日每个职工当年平均未使用带薪病假为2天。根据过去的经验预计20×5年有50名职工将享受不超过5天的带薪病假，剩余50名各部门经理每人将平均享受6.5天病假，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。20×
5年12月31日上述50名部门经理中有40名享受了6天半病假，另外的10名只享受5天病假。
要求：（1）编制丙公司20×4年12月31日和20×5年12月31日与累积带薪缺勤有关的会计分录；
（2）假如丙公司规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，并且可以于职工离开企业时以现金支付。则丙公司20×4年12月31日应当如何确认与累积带薪缺勤有关的会计分录？
【案例解析】（1）20×4年12月31日：由于超过1年未使用的权利作废，所以预计20×5年有50名职工将不会使用20×4年未使用的2天，这部分企业不需要承担义务，无需确认成本费用，只需要确认50名各部门经理每人将使用20×4年未使用的6.5－5＝1.5（天）。
借：管理费用
贷：应付职工薪酬——短期薪酬（累积带薪缺勤） 22 500（50人×1.5天×300元）
20×5年12月31日对已经使用的带薪缺勤支付现金，作废的部分按照未来适用法冲减成本费用，同时终止确认应付职工薪酬：
借：应付职工薪酬——短期薪酬（累积带薪缺勤）22 500
贷：银行存款 18 000（40人×1.5天×300元）
管理费用 4 500（10人×1.5天×300元）
（2）若职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期结转，则企业应当预计全部未使用的带薪病假权利而承担的义务金额。
借：管理费用 60 000（100人×2天×300元）
贷：应付职工薪酬——短期薪酬（累积带薪缺勤） 60 000
【注】等到职工休假了或离职时企业现金支付了，才能终止确认职工薪酬负债。
【案例】丁公司从20×4年1月1日起实行累积带薪缺勤制度，制度规定，该公司每名职工每年有权享受12个工作日的带薪休假（即每个月有1天），休假权利可以向后结转2个日历年度，休假采用先进先出法。在第2年末公司将对职工未使用的带薪休假权利支付现金。该公司共有100名职工，假设均为生产人员。每名职工平均每月工资2 000元，每名职工每月工作日为20个，每个工作日平均工资为100元。20×4年1月所有职工均没有休假，20×4年2月所有职工均休了1天假，20×5年12月31日，所有职工有5个工作日未使用的属于20×3年度的带薪休假。
要求：编制丁公司20×4年1月、20×4年2月、20×5年12月31日与职工薪酬有关的会计分录。
【案例解析】20×4年1月企业应当累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务：
借：生产成本 210 000
贷：应付职工薪酬——短期薪酬（工资） 200 000（100人×2000元）
——短期薪酬（累积带薪缺勤） 10 000（100人×1天×100元）
借：应付职工薪酬——短期薪酬（工资） 200 000
贷：银行存款 200 000
20×4年2月由于所有职工均休了1天假，因此当月无需累积相当于1个工作日工资的带薪休假义务：
借：生产成本 200 000
贷：应付职工薪酬——短期薪酬（工资） 200 000（100人×2000元）
借：应付职工薪酬——短期薪酬（工资） 200 000
贷：银行存款 200 000
20×5年12月31日公司以现金支付了未使用的带薪休假：
借：应付职工薪酬——短期薪酬（累积带薪缺勤） 50 000（100人×5天×100元）
贷：银行存款 50 000
（六）短期利润分享计划
1.利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。
【注】利润分享计划的对象是企业职工，交易的性质属于职工薪酬，而企业向股东分配利润属于股利分配，交易的性质属于权益性交易。
2.利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：
（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；
（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：
①在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额；
②该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；
③过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
3.如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，应当适用其他长期职工福利的有关规定。
4.企业根据企业经济效益增长的实际情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照利润分享计划进行处理。
5.如果企业计提奖励基金作为奖励职工为公司提供服务的报酬，企业承担不可撤销的支付义务，应当确认应付职工薪酬负债，否则不确认。
如果计提的奖励基金购买了金融产品等金融工具，以后授予职工该金融工具的份额，则企业还应当考虑是否需要合并该金融工具，是否构成股份支付。
【案例】丙公司有一项利润分享计划，要求丙公司将其至2×15年12月31日止会计年度的税前利润的指定比例支付给在2×15年7月1日至2×16年6月30日为丙公司提供服务的职工。该奖金于2×16年6月30日支付。2×15年12月31日止财务年度的税前利润为1 000万元人民币。如果丙公司在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间没有职工离职，则当年的利润分享支付总额为税前利润的3%。丙公司估计职工离职将使支付额降低至税前利润的2.5%（其中，直接参加生产的职工享有1%，总部管理人员享有1.5%）。
2×16年6月30日，丙公司的职工离职时其支付的利润分享金额为2×15年度税前利润的2.8%（直接参加生产的职工享有1.1%，总部管理人员享有1.7%），不考虑个人所得税影响。
要求：编制丙公司2×15年12月31日和2×16年6月30日与职工薪酬有关的会计分录。
【案例解析】2×15年12月31日：尽管支付额是按照截至2×15年税前利润的3%计量，但是业绩却是基于职工在2×15年7月1日至2×16年6月30日期间提供的服务。因此，丙公司在2×15年12月31日应按照时间长度的一半，即税前利润的2.5%的50%确认负债和成本及费用，余下的利润分享金额，在2×16年6月30日予以确认。
借：生产成本 50 000（10 000 000×50%×1%）
管理费用 75 000（10 000 000×50%×1.5%）
贷：应付职工薪酬——利润分享计划 125 000
2×16年6月30日：确认余下的利润分享金额。
借：生产成本 60 000（10 000 000×1.1%－50 000）
管理费用 95 000（10 000 000×1.7%－75 000）
贷：应付职工薪酬——利润分享计划 155 000（10 000 000×2.8%－125 000）
五、其他长期职工福利
（一）其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬（预
计在职工提供相关服务的年度报告期末以后12个月内不会全部结算），包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划、递延酬劳等等。
（二）会计原则
其他长期职工福利符合设定提存计划条件的，应当适用关于设定提存计划的有关规定进行处理；除此之外，应当适用关于设定受益计划的有关规定进行处理。
按照设定受益计划处理的，在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：（设定受益计划的简化版）
1.服务成本；
2.其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额；
3.重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。
为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本（不计入其他综合收益）。
【小结】
【案例】2×15年初甲企业为其管理人员设立了一项递延奖金计划：将当年利润的5%作为奖金，但要两年后即2×16年末才向仍然在职的员工分发。假设2×15年当年利润为1亿元，且该计划条款中明确规定：员工必须在这两年内持续为公司服务，如果提前离开将拿不到奖金。假设不考虑死亡率和离职率等因素，按照预期累积福利单位法2×15年初预计两年后企业为此计划的现金流支出为500万元，折现率为5%，该项设定受益计划没有计划资产。假定2×15年末和2×16年末折现率变为3%。
要求：编制甲企业2×15年末和2×16年末与职工薪酬有关的会计分录。
【案例解析】（1）2×15年末：
确定当期服务成本：首先根据精算结果，企业未来2年后要支出500万元；将500万元在未来2年中平均分摊，即每年企业承担500/2＝250（万元）。因此2×15年的当期服务成本为250万/（1＋5%）＝2 380 952（元）。
借：管理费用——当期服务成本 2 380 952【250万/（1＋5%）】
贷：应付职工薪酬——递延奖金计划 2 380 952
确定净负债或净资产的利息净额：
由于期初负债为0，则2×15年末设定受益计划净负债的利息费用为0。
重新计量：由于2×15年末折现率变为3%，则2×15年末的设定受益义务现值即设定受益计划负债为250/（1＋3%）＝2 427 184（元）。
借：管理费用——精算损失 46 232【2500000/（1＋3%）－2 380 952】
贷：应付职工薪酬——递延奖金计划 46 232
2×15年末的设定受益计划净负债＝2 500 000/（1＋3%）－计划资产0＝2 427 184（元），作为下一期的期初摊余成本。
（2）2×16年末：
当期服务成本为250万元；
借：管理费用——当期服务成本 2 500 000
贷：应付职工薪酬——递延奖金计划 2 500 000
设定受益计划净负债的利息费用＝2 427 184×3%＝72 816（元）；
借：财务费用 72 816
贷：应付职工薪酬——递延奖金计划 72 816
重新计量：由于2×16年末其他长期职工福利计划向职工分发奖金后就终止了，无需重新计量。
分发奖金：
借：应付职工薪酬——递延奖金计划 5 000 000（转销余额）
贷：银行存款 5 000 000
六、职工薪酬列报
（一）在资产负债表中，企业应当根据应支付的职工薪酬负债流动性，对职工薪酬负债按照流动和非流动进行分类列报。
（二）短期薪酬、离职后福利中的设定提存计划负债、其他长期职工福利中的符合设定提存计划条件的负债、辞退福利中将于资产负债表日后十二个月内支付的部分应当在资产负债表的流动负债项下“应付职工薪酬”项目中列示。
（三）辞退福利中将于资产负债表日起十二个月之后支付的部分、离职后福利中设定受益计划净负债、其他长期职工福利中符合设定受益计划条件的净负债应当在资产负债表的非流动负债项下单独列示。
七、综合案例
1.甲企业在2×14年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。甲企业向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12万元退休金，直至去世。职工获得该额外退休金基于自该计划开始日期为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。为简化起见，假定符合计划的职工为100人，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%，并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。
2×14年末按照预期累计福利单位法计算出设定受益计划的总负债为1492万元，该企业专门购置了国债作为计划资产，这笔国债2×14年末的公允价值为1500万元，假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的现值。假设该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值（即资产上限）为5万元。
2×15年初有设定受益计划净负债10万元。
2×15年末甲企业进行精算重估的时候发现折现率已经变为8%，假设不考虑计划资产回报和资产上限影响的变动，甲企业由于折现率变动导致重新计量设定受益计划净负债的增加额共计500万元。
要求：（1）编制2×14年末和2×15年末设定收益计划有关的会计分录。
（2）计算2×14年末该项设定受益计划净资产为多少万元？
（3）编制2×14年末和2×15年末与利息净额有关的会计分录。
（4）编制2×15年末甲企业有关重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动的会计分录。
【案例解析】（1）确定设定受益义务现值和当期服务成本。设定收益义务现值为12×100×（P/A，
10%，15）＝9127（万元）；
每年企业为该职工承担的当期福利为9127/20＝456.35（万元）。
2×14年末当期服务成本为456.35/（1＋10%）19＝74.62（万元），
2×15年末当期服务成本为456.35/（1＋10%）18＝82.08（万元）。
2×14年末：
借：管理费用（或相关资产成本）（当期服务成本）74.62
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 74.62
2×15年末：
借：财务费用（或相关资产成本）（当期利息） 7.46（74.62×10%）
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 7.46
借：管理费用（或相关资产成本）（当期服务成本）82.08
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 82.08
（2）确定设定受益计划净负债或净资产。
设定受益计划净负债为1492－1500＝-8（万元），而资产上限为5万元，则2×14年末该项设定受益计划净资产为5万元。
（3）确定应当计入当期损益的金额。
2×14年末企业应当进行如下会计处理：
借：应付职工薪酬 0.5
贷：财务费用 0.5（5×10%）
2×15年末企业应当进行如下会计处理：
借：财务费用 1（10×10%）
贷：应付职工薪酬 1
（4）确定应当计入其他综合收益的金额。
借：其他综合收益——设定受益计划净负债重新计量—精算损失 500
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 500
2.学天海公司发生的与职工薪酬有关的业务如下：
要求：（1）根据资料（1），编制相关的会计分录。
（1）因业务整合需要，与部分职工签订了正式的解除劳动关系协议。该协议签订后，公司不能单方面解除。根据该协议，公司于20×6年1月1日起至20×6年6月20日期间将向辞退的职工一次性支付补偿款1000万元。该辞退计划已经公布，尚未实际实施。
【案例解析】
（1） 借：管理费用 1000
贷：应付职工薪酬 1000
要求：（2）根据资料（2），编制带薪缺勤相关会计分录。
（2）实行累积带薪缺勤货币补偿制度，补偿金额为放弃带薪休假期间平均日工资的2倍。20×5年有25名管理人员放弃5天的带薪年休假，平均每名职工每个工作日工资为300元。
【案例解析】
（2） 借：管理费用 7.5
贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤（25×5×300×2/10000）7.5
实际支付时：
借：应付职工薪酬——累积带薪缺勤（25×5×300×2/10000）7.5
贷：银行存款 7.5
要求：（3）根据资料（3），计算20×5年因此计划应确认的成本费用金额，并编制相关的会
计分录。
（3）20×4年经营业绩超出预期，董事会决定对该公司的管理人员进行奖励。20×5年6月20日，从公司外部购入20套商品房奖励公司的20名高级管理人员，该商品房每套100万元，公司以每套65万元的价格出售给职工，但要求相关人员需要自20×5年7月1日起在公司继续服务5年。
【案例解析】（3）20×5年因此计划应确认的成本费用金额＝（100－65）×20/5×6/12＝70（万元），公司出售住房时应进行如下账务处理：
借：银行存款 1300（20×65）
长期待摊费用 700
贷：固定资产 2000（100×20）
出售住房后的每年，公司应当按照直线法在5年内摊销长期待摊费用。本年应做的会计分录：
借：管理费用 70
贷：应付职工薪酬 70
借：应付职工薪酬 70
贷：长期待摊费用 70
要求：（4）根据资料（4），编制相关的会计分录。
（4）20×5年12月，计提并发放11月份职工工资1670万元，其中生产人员工资850万元，销售人员工资500万元，管理人员工资320万元，其中代扣个人所得税170万元。
【案例解析】
（4）借：生产成本 850
销售费用 500
管理费用 320
贷：应付职工薪酬 1670
借：应付职工薪酬 170
贷：应交税费——应交个人所得税 170
借：应付职工薪酬 1500
应交税费——应交个人所得税 170
贷：银行存款 1670
3.学天海公司是一个汽车销售公司，不考虑成本的结转分录。
要求：（1）根据资料（1）—（3），分别说明学天海公司应该如何进行会计处理，并编制20×5年相关的会计分录。
（2）根据资料（4），编制学天海公司20×7年12月31日、20×8年12月31日和20×9年12月31日的会计分录。
（1）为了提高企业销售业绩，20×5年1月1日，公司对其高管人员实施一项股权激励计划1：公司向其50名高层以上管理人员每人授予5万份现金股票增值权，约定高管人员自20×5年1月1日起，在公司连续服务3年，即可根据股价的增长幅度获得相应金额的现金，行权日为20×8年1月1日，该增值权应在20×8年12月31日之前行使完毕。20×5年有5人离职，公司预计以后两年没有员工离职。授予日，该股票增值权的公允价值为每份10元。20×5年末该股票增值权的公允价值为每份12元。
【案例解析】（1）该事项属于以现金结算的股份支付，企业应该在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照权益工具在每个资产负债表日的公允价值计算应确认的成本费用金额，同时确认为一项负债。20×5年末甲公司应确认的应付职工薪酬＝5×（50－5－0）×12×1/3＝900（万元）；
借：管理费用 900
贷：应付职工薪酬——股份支付 900
（2）20×5年6月由于汽车销售情况不佳，公司盈利状况下降，根据董事会决议，公司决定辞退一部分员工，其中中层管理人员10人，普通业务人员50名。采用强制辞退的方式进行。该辞退计划预计给予中层管理人员每人10万元的补偿，普通业务员每人5万元的补偿。该辞退计划预计当年完成，补偿金额预计当年全部支付。
【案例解析】（2）该事项属于辞退福利，企业应该按照预计支付的价款确认负债同时计入当期管理费用。应确认的应付职工薪酬＝10×10＋50×5＝350（万元）；
借：管理费用 350
贷：应付职工薪酬——辞退福利 350
（3）20×5年12月20日，公司与其中层管理人员签订汽车销售合同，合同约定：公司本年向其中层管理人员以低于成本的价格销售一批汽车，该汽车的总市场售价为500万元，仅收取职工200万元的价款；同时要求管理人员自20×6年1月1日起在公司工作满10年，未满10年离职的，需补交购车款。合同当日生效。
【案例解析】（3）该事项属于向职工提供企业支付了补贴的商品，而且规定了职工的服务期限，此时应该按照市场销售价格确认收入，同时按照市场价格与向职工销售价格之间的差额确认长期待摊费用，在以后职工服务期限内进行分摊计入相应的管理费用。
借：银行存款 200
长期待摊费用 300
贷：主营业务收入 500
（4）为了激励公司一线销售人员的积极性，20×5年12月31日经股东大会批准，实施股权激励计划2，其主要内容如下：公司向其100名管理人员每人授予10万份股票期权，这些人员从20×6年1月1日起必须在该公司连续服务3年，服务期满时才能以每股3元的价格购买10万股公司股票。20×5年12月31日估计该期权的公允价值为每份18元。截至20×6年12月31日有10名管理人员离开，公司估计三年中离开的管理人员比例将达到15%。20×6年12月31日估计公司股票的公允价值为每股24元。截至20×7年12月31日累计15名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为18%。
20×7年12月31日经股东大会批准，公司修改股权激励计划，原估计的期权公允价值改为每份20元，同时原授予管理人员10万股修改为15万股。截至20×8年12月31日累计21名管理人员离开。20×9年12月31日，79名管理人员全部行权，公司股票面值为每股1元。
【案例解析】（4）①20×6年应确认的管理费用＝100×（1－15%）×10×18×1/3＝5100（万元）
20×7年12月31日
确认当期费用＝100×（1－18%）×15×20×2/3－5100＝11300（万元）
借：管理费用 11300
贷：资本公积——其他资本公积 11300
②20×8年12月31日
确认当期费用＝（100－21）×15×20－5100－11300＝7300（万元）
借：管理费用 7300
贷：资本公积——其他资本公积 7300
③20×9年12月31日
借：银行存款 3555（79×15×3）
资本公积——其他资本公积（5100＋11300＋7300）23700