【每日一税】新会计准则下，企业无偿赠送自产产品的会计处理、税务处理及纳税申报解析
企业自产产品，无偿赠送给客户或职工，应当区分具体情形进行账务处理。企业将自产商品作为职工福利、客户奖励、公关接待、广告宣传或是公益性捐赠，不同情形账务处理方式不同，需要具体分析区别对待。尤其是执行新会计准则的企业，更需要结合自己的业务经营模式进行具体判断。
2017年7月5日财政部发布关于修订印发《企业会计准则第 14 号—收入》的通知（财会[2017]22号），为了适应社会主义市场经济发展需要，规范收入的会计处理，提高会计信息质量，根据《企业会计准则—基本准则》，财政部部对《企业会计准则第 14 号—收入》进行了修订。该准则实施工作通知如下：
（1）第1阶段：2018年1月1日起，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业；
（2）第2阶段：自2020年1月1日起，其他境内上市企业开始施行；
（3）第3阶段：自2021年1月1日起，执行企业会计准则的非上市企业开始施行。
根据新收入准则——《企业会计准则第14号—收入》（财会[2017]22号）第十九条规定，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。
企业应付客户对价是为了向客户取得其他【可明确区分商品的】，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。
二、基于不同目的的无偿赠送
由于企业的赠送行为目的不同，我们应当考虑该赠送事项【是否与特定的销售或采购合同相关联】，据此判断是应当直接计入销售费用还是应当调整收入和成本。
1、与特定的销售或采购合同相关联的销售行为。
如果企业的无偿赠送行为与特定的销售或采购合同相关联，则视为一项合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，此时按照正常销售调整收入和结转成本，对方科目作为“应收账款”列示即可。
比如企业采取购买货品就赠送实物如“购买即赠送”、“满款就赠送”等方式进行销售，其目的是为了扩大销售份额、增加销售量，该赠送客户自产产品的行为属于新会计准则下【企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺】，也应当作为单项履约义务，一般成本结转在“主营业务成本”科目进行账务处理。【注意：企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格】
【政策依据及解读】
（1）新收入准则第九条规定，合同开始日，企业应当对合同进行评估、识别该合同所包 含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。
履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。
企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
（2）新收入准则第十条规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：
（一）【从中受益】：客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；
（二）【单独区分】：企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
（3）新收入准则第二十条规定，合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在 合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。【单独售价相对比例分摊】
（4）新收入准则第二十六条规定，企业为履行合同发生的成本不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的应当作为合同履约成本确认为一项资产：
（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承 担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；
（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；
（三）该成本预期能够收回。
【注意：“合同履约成本”属于过渡性资产类科目，在不属于存货、固定资产、无形资产等会计准则规范范围内，则满足以上条件按照新收入准则应当确认为一项资产，摊销时转入“主营业务成本”或“其他业务成本”科目】
2、广告宣传行为
如果企业的无偿赠送行为是为了推广产品，进行公关宣传，与特定的销售或采购合同无关，应当区分企业的获利模式进行不同处理。
（1）如果推广宣传行为是企业经常性经营行为，属于企业的正常获利模式（很可能带来未来现金流量），此时也应当按照按照正常销售调整收入和结转成本即可，但对方科目应当列示为“销售费用-广告宣传费”（未实际收款）。
比如大部分自制杂志无偿赠送给酒店、高级会所等单位，因杂志社主要的收入和利润来源是广告费收入，大部分自制杂志均无偿赠送（即不获取收入），则可以将杂志的无偿赠送视为做广告的一种实现方式，是为其获得“主营业务收入--广告费收入”服务的。此时，从会计核算角度，虽然杂志的无偿赠送不会带来直接经济利益，但有助于扩大该杂志的影响从而赚取更多的广告费收入，并且杂志的无偿赠送是该杂志社正常盈利模式的内在组成部分，所以对于无偿赠送的杂志在会计上不需要视同销售确认销售收入，而是将其成本计入与“主营业务收入--广告费收入”对应的“主营业务成本”中。
（2）如果企业向待需要拓展的、非固定的客户对象赠送自产产品，是为了提升企业形象、扩大产品影响力，是企业非经常性经营行为，而且不属于企业的正常获利模式内，该项费用一般通过“销售费用-广告宣传费”科目直接进行账务处理。
【政策依据及解读】
（1）新收入准则第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
（2）新收入准则第三条规定，本准则适用于所有与客户之间的合同（其他准则规定的除外）。本准则所称客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方；本准则所称合同是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式 。
根据新收入准则的定义，该项赠送行为并非企业日常性活动，且此赠送行为与特定的销售或采购合同无关，也并非属于企业在商务政策上明确的经营获利模式，可直接计入“销售费用-广告宣传费”科目，不确认收入和结转成本。
虽然按照准则要求所得税视同销售仅是对涉税处理的要求，会计上无需作销售处理。但在实务操作过程中，如果企业是非上市公司或未执行会计准则的企业，考虑到方便企业的自行纳税申报，也可以选择按照视同销售税务处理的要求直接调整，即计入“销售费用-广告宣传费”科目，同时确认收入和结转成本。这样做不仅遵循了税法对增值税和所得税视同销售的规定，也便于纳税人清晰、准确地计算相关费用的计税成本和税前扣除收入总额的需要。其缺点就是不符合会计准则的要求，但可以起到维护企业自身合法利益，防范相关涉税风险的好处。企业可以结合自身情况选择适用。
3. 公关交流行为
在公关活动过程中，企业一般是为了便于业务谈判、对外来往、公关接待等，从而向单位或个人赠送资产产品，该项赠送自产产品发生的费用一般在“管理/销售费用-业务招待费”科目进行账务处理，不确认收入和结转成本。原理基本同广告宣传行为的第二种情况，即与特定的销售或采购合同无关，且不属于企业的正常获利模式的非经常性经营行为。
4、无偿捐赠行为
为了履行社会责任，塑造企业良好的社会形象，企业的无偿赠送行为（包括公益性捐赠、救济性捐赠），并非为了获得经营利润，该项赠送自产产品发生的费用一般在“营业外支出”科目进行账务处理。
【政策依据及解读】
根据《企业会计准则附录-会计科目和主要账务处理》6711营业外支出科目核算规定：
一、本科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。
二、本科目可按支出项目进行明细核算。
三、企业确认处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失，比照“固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”、“应付账款”等科目的相关规定进行处理。盘亏、毁损的资产发生的净损失，按管理权限报经批准后，借记本科目，贷记“待1582处理财产损溢”科目。
四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。
5、发给职工集体福利行为
为稳定员工、激励员工工作积极性，企业将自产产品以非货币性福利的形式发放给职工，此项行为有《企业会计准则第9 号——职工薪酬》规定，相关收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同，对方科目按照公允价值计量，冲减“应付职工薪酬-职工福利”科目，按员工部门归属计入相应成本费用科目如生产成本/管理费用/销售费用等。
【政策依据及解读】
根据《<企业会计准则第9 号——职工薪酬>应用指南（2014）》第四条关于短期薪酬的确认和计量第（一）项关于一般短期薪酬的确认和计量的规定，企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。如企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。相关收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。
增值税的判定原则是“增值税链条是否中断”，即如属于最后消费环节，增值税链条终止应当视同销售；如属于中间流转环节，增值税链条存续不作为视同销售。所以不管是将自产产品用于职工福利、客户奖励、公关接待、广告宣传，还是公益性捐赠，在增值税上都应当视同销售，计算缴纳增值税。
【政策依据及解读】
根据《增值税暂行条例》规定，将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费，以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人属于增值税视同销售行为的第7项和第8项，应当视同销售按照“最近同类货物的平均销售价”或“组成计税价格”计算缴纳增值税。
【感兴趣的小伙伴可以参考以前的文章，对“视同销售”原理有详细解读【笔记+导图】增值税暂行条例征税原理逐条解码—“视同销售”原理解码（二）】
二、企业所得税的视同销售
企业所得税视同销售的判定原则是“资产所有权属是否改变”，不改变所有权的——不视同销售，改变所有权的——视同销售。不管是用于职工福利、客户奖励、公关接待、广告宣传，还是公益性捐赠，由于货物权属发生转移，在企业所得税上均视为销售。
【政策依据及解读】
（1）根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（2）根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号 ）第二条规定，自2008年1月1日起，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。(一)用于市场推广或销售;(二)用于交际应酬;(三)用于职工奖励或福利;(四)用于股息分配;(五)用于对外捐赠;(六)其他改变资产所有权属的用途。
（3）根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条企业移送资产所得税处理问题规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定情形的，除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。
下载过《2020年度企业所得税申报表Excel实务模板（公式链接+填报说明+逻辑验证)》和《2021年度最新企业所得税申报表Excel实务模板（公式链接+填报说明+逻辑验证)》（参见文章链接【更新！】2021年度最新企业所得税年度纳税申报表）的小伙伴应该比较清楚，2019年12月9日税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》即税务总局2019年41号公告，对对视同销售的填报通过A105000《纳税调整项目明细表》第30行“（十七）其他”栏进行了修订，明确了企业所得税视同销售处理。
【政策依据及解读】
1、《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）对《纳税调整项目明细表》中视同销售的填报进行了修订。根据第30行“（十七）其他”栏填报说明，其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额，企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行。
（1）若第1列≥第2列，第3列“调增金额”填报第1-2列金额。
（2）若第1列＜第2列，第4列“调减金额”填报第1-2列金额的绝对值。
2、根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括视同销售（营业）收入额。
【注意】所得税纳税申报表具体填报案例在本次推送的第2篇文章中，本文不再赘述。需要的小伙伴请直接查阅本次推送第2篇文章《汇算清缴：官宣视同销售企业所得税申报表的正确填列姿势》