普华永道深度解析新租赁准则核心变化及影响
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2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)。新租赁准则有效借鉴国际准则，又考虑了我国实际情况，除明确使用权资产仅应采用成本模式进行后续计量外，与国际新租赁准则基本趋同，是进一步完善我国企业会计准则体系并保持持续全面趋同的重要成果。
分阶段实施时间表和范围
核心变化及普华永道观察
1、承租人会计处理由“双重模型”修改为“单一模型”
新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。
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新模型对财务报表的具体影响
根据现行准则，承租人对融资租赁和经营租赁分别采用“上表”和“不上表”两种截然不同的会计处理，新租赁准则提出全部“上表”的单一模型。除了满足豁免规定的情况外(短期租赁和低价值资产租赁)，几乎所有租赁均需要上表，意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而相应大幅度膨胀。此外，经营租赁承租人的费用分摊方式，将由现行的直线法变为与融资租赁一致的“前大后小”模式，即在租赁期的前半段时间内的总费用(即资产折旧加上利息)要高于现行准则下直线法确认的经营租赁费用。
新旧模型下经营租赁费用对利润表的影响对比如下：
根据国际财务报告准则理事会发布的影响分析报告，下面以某航空公司为例，用数字说话，展示新租赁准则对财务报表及相关财务比率的总体影响。
注[1] - 资产周转率(销售收入/资产总额)预期将下降，因为使用权资产将构成资产总额的一部分。
注[2]- 资本充足率(负债/权益) 预期将上升，因为租赁负债的确认将增加企业的负债金额。
注[3] – EBITDA(息税折旧摊销前利润) 预期将上升，因为EBITDA中不再有租赁费用，而增加的折旧费用和利息费用都将反映在EBITDA之外。
注[4] – 由于“前大后小”模式，净利润在租赁开始的最初几年相比现行会计模式将会下降。
此外，根据普华永道对全球3,199家上市公司的调研结果，新租赁会计模式对不同行业承租人的主要财务指标的影响如下：
短期租赁和低价值租赁的判断
新租赁准则下，对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。
其中，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响，且应符合单独租赁的分析。
2、完善租赁和服务的区分原则
新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并引入了 “已识别资产”、“控制资产使用的权利”等概念，对租赁的识别以及租赁与服务的区分提供了更加详细的指引。
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新租赁准则下，判断是否存在一项租赁的关键点为是否存在一项已识别资产，以及企业是否具有控制已识别资产使用的权利。
何为已识别资产？
已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。
例如，企业与机场签订了一份合同，使用机场大厅的一定区域摆放可移动摊位销售咖啡。除对区域的大小有明确规定以外，机场有权在合同期内的任何时间改变分配给企业的可移动摊位的位置，机场改变所用区域的位置仅需发生很小的成本，且有利于最有效利用机场大厅的空间。此时，机场具有替换所用区域的实质性权利，该合同并不存在已识别的资产。
何为控制资产使用的权利？
为确定是否具有控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。
客户可以通过多种方式获得使用资产所产生的经济利益，例如，通过使用、持有或转租资产。
存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：
客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。
已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。
上述的判断过程可以梳理为如下的“租赁决策树”。
3、改进出租人的租赁分类原则、相关会计处理和披露要求
新租赁准则总体上保持现行准则中有关出租人的会计处理规定，即保留了融资租赁与经营租赁的“双重模型”，并强调要依据交易的实质而非合同的形式区分融资租赁与经营租赁，并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他迹象。同时，还增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。此外，新租赁准则还丰富了出租人披露内容，为报表使用者提供更多有用信息。
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现行准则对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁交易的指引十分有限，新租赁准则下，在租赁期开始日，出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。
4、其他变化
除上述主要变化外，新租赁准则还根据《企业会计准则第14号——收入》的最新修订，对于售后租回交易的会计处理进行了相应调整，并对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理给出清晰的指引，弥补了现行准则的空白。新租赁准则还进一步完善了与租赁有关的列示和信息披露要求。
总体而言，新租赁准则将会导致承租人资产负债表中的负债大幅增加，从而改变某些关键财务指标，预期对于大量采用经营租赁模式的行业，例如零售、运输、航空、电信等将产生深远影响。此外，虽然出租人的会计处理模式没有发生显著变化，但由于承租人会计处理的变化可能会影响承租人重新架构租赁安排，并进而影响出租人的业务模式及与承租人的商业谈判，其商业影响也不容小觑。
企业应及时采取行动，对人力资源、业务流程、系统、数据、治理和政策进行充分评估，并测算现有租赁合同对财务报表的影响，将会在未来准则实施后商业模式和策略的改变以及与银行、股东、监管部门等各个利益相关方的沟通中抢占先机。