北京证监局：审计报告常见问题分析及上市公司首次执行新金融工具准则问题
2020年年报审计已拉开帷幕，为做好年报监管相关工作，北京证监局发布两期《北京辖区会计师事务所2019年度审计执业情况分析报告专刊》，便于市场各方了解辖区证券审计执业情况。
本文篇幅有限，我们仅节选了其中“非标审计意见的财务报表审计报告问题分析”、“辖区上市公司首次执行新金融工具准则问题”、“内部控制审计报告存在的问题”三个话题。
非标审计意见的财务报表审计报告问题分析
1.总体问题分析
一是针对相同或相近事项出具审计意见的类型不统一。针对类似事项，不同事务所出具的非标审计意见类型区别较大，如上市公司可能因公司涉嫌信息披露违规，被中国证监会决定对公司立案调查，不同事务所出的审计报告意见类型有保留意见、带强调事项段的无保留意见等。注册会计师应结合形成审计意见的考虑，分析结论的适当性。
二是专项说明未满足《14号文》要求。为规范与非标准审计意见及涉及事项的信息披露，证监会于2018年发布了修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第14号——非标准审计意见及其涉及事项的处理》，要求注册会计师在出具非标审计意见时，出具专项说明。该专项说明便于投资者理解审计意见的适当性。但目前披露的专项说明大部分仅重复审计意见中已经披露事项以及审计准则规定，未提供有用信息。
2.包含持续经营重大不确定性段落意见的审计报告问题分析
北京辖区事务所出具的161份2019年财务报表非标审计意见中，60份带有持续经营重大不确定性段落，占比37.27%，其中涉及带持续经营重大不确定性段的无保留意见34份、带强调事项段且同时带持续经营重大不确定性段的无保留意见5份，以及带持续经营重大不确定性段的保留意见21份。
一是以带持续经营重大不确定性段的无保留意见替代保留意见。审计意见中提及了财务报表中多项事项，认为其表明上市公司持续经营能力可能存在重大不确定性，但财务报表编制基础中并未披露可能导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，针对这些事项或情况的应对计划以及与重大不确定性相关说明。根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》相关规定，可能需出具保留意见。
二是持续经营假设是否适当以及是否导致无法表示意见存疑。如某公司财务报表披露了如重整失败存在破产风险，但公司并未给出未来12个月能够化解债务危机持续经营的具体应对计划，审计意见及专项说明也未说明其获取充分、适当审计证据以支持运用持续经营假设的理由。根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表无保留意见》相关规定，如果注册会计师因此无法获取充分、适当的审计证据，可能需要考虑出具无法表示意见的审计报告。
3.带强调事项段的无保留意见的审计报告问题分析
一是混淆强调事项段和与持续经营重大不确定性段落。根据审计准则规定，持续经营重大不确定性不再作为一种强调事项，而要求在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分予以强调。个别注册会计师对新准则理解不透彻，混淆持续经营重大不确定性段和强调事项段。
二是过于广泛地使用强调事项段。如某公司审计报告强调事项段说明，该公司归母净利润为正主要来源于非经常性损益，扣除非经常性损益后归母股东净利润为负数。该事项按照年报披露规定，在上市公司年报的主要会计数据和财务指标、非经常性损益表等处均已明确体现上述净利润情况，简单说明该事实是否有必要增加强调事项段值得商榷。过于广泛使用强调事项段，可能会降低注册会计师对强调事项所作沟通的有效性。
三是未按照准则规定进行索引。部分审计报告的强调事项段未说明相关财务报表附注的索引，不利于阅读者查阅财务报表对应项目及交易背景信息。审计准则规定，应明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报的信息。
四是强调事项段的恰当性存疑。强调事项段的前提是注册会计师已经对相关事项获取充分适当审计证据，认为被审计单位进行了恰当的会计处理和列报，该事项并不导致注册会计师出具非无保留意见。实务中，个别上市公司审计报告的强调事项仅说明公司因特定事项可能面临损失，存在不确定性，而并未说明被审计单位是否已按照会计准则的规定恰当考虑相关资产的减值或预提相关负债，被审计单位的会计处理和列报是否恰当不明确，相关事项是否影响审计意见存疑。
4.保留意见的审计报告问题分析
一是未恰当考虑上年度非无保留意见影响。如某公司2018年保留事项为由于存在系统缺陷，无法获取充分适当的审计证据确认两个子公司资产负债或相关收入等金额的准确性。相关子公司于2019年处置，因此公司认为导致2018年度审计报告保留意见的事项已消除，审计师对2019年财务报表出具带持续经营重大不确定性段落的无保留意见，未恰当考虑上年非标审计意见相关事项的影响，可能会影响审计意见的适当性。
二是意见描述不清晰，审计意见适当性存疑。如某公司2019年形成保留意见的基础中包含多个事项，涉及长期股权投资及投资收益、控股股东违规占用、子公司内控未有效运行等。审计意见描述混乱，与公司披露存在不符之处，也未说明潜在错报是否具有广泛性，审计意见是否适当存疑。
5.无法表示意见的审计报告问题分析
一是导致无法表示意见事项的性质判断不适当。如在某公司持续经营不确定、子公司停止经营、部分资产被查封且部分已被债权人拍卖等情况下，注册会计师审计意见表述为无法判断递延所得税资产计提的合理性。
二是无法表示意见适当性存疑。如某公司无法表示意见审计报告中涉及多个事项，其中包括公司向控股股东转让全资子公司股权但未能在资产负债表日前办理股权变更登记，控股股东未按合同支付剩余股权转让款，且剩余款项的支付存在不确定性。该子公司净资产超上市公司合并净资产一半，注册会计师在无法表示意见中明确描述为子公司的出表处理不符合会计准则规定，未考虑该事项的影响是否重大且广泛，审计意见是否适当存疑。
辖区上市公司首次执行新金融工具准则问题
辖区2018年执行新金融工具准则的上市公司39家，其余披露年报的304家公司于2019年首次执行新金融工具准则。由于多数金融行业上市公司已于2018年执行新金融工具准则，我们主要对291家非金融行业上市公司在首次执行新金融工具准则中的具体应用、对财务报表影响，以及存在问题进行分析。
除个别公司外，辖区非金融行业上市公司首次执行新金融工具准则整体影响不重大。2019年1月1日起执行新金融工具准则的影响均调整期初未分配利润或其他综合收益等，不调整前期比较财务报表数据。对未分配利润进行调整的公司155家，占比53%，调整比例在-31.51%至86.26%之间，平均值为0.89%。其中，269家公司未分配利润调整比例在±5%以内，占比约92%。
2019年报执行新金融工具准则后计提的信用减值损失为净计提的公司242家，净计提金额占利润总额比例的平均值约为36.63%，中位数为5.30%，其中，净计提占比在零至10%之间的公司最多，涉及128家，占比53%；净计提占比在10%至30%之间的公司次之，涉及49家，占比20%。信用减值损失为净转回的公司49家，净转回金额占利润总额比例的平均值约为34.04%，中位数为1.95%，其中，净转回占比在零至5%之间的公司最多，涉及32家、占比65%。应收账款减值损失占信用减值损失比例均值约为47%，中位数为89%，比例在80%到100%之间的公司111家、占比约38%，其中14家公司信用减值损失全部为应收账款减值损失。应收账款期末减值准备比例均值约13.15%，较期初均值上升了0.85个百分点，该比例在15%以内的公司206家，占比约71%。
（一）分类和终止确认问题
1.应收账款与应收票据分类不当，尤其是对拟转让和保理的应收账款考虑可能不足
一方面，截至2019年12月31日，存在应收款项融资的公司118家、占比40.55%，其中，全部为应收票据的公司112家、同时存在应收账款和应收票据的公司仅4家、未披露明细2家，相比应收票据贴现融资，上市公司对应收账款融资考虑可能不足。
另一方面，17家公司存在已转移且终止确认的应收账款，114家公司存在已背书或贴现终止确认的应收票据，但仍将所有应收账款、应收票据分类为以摊余成本计量，可能存在金融资产分类不恰当的问题。
2.以摊余成本计量的金融资产终止确认收益列报有误
个别上市公司在应收账款附注披露了与终止确认应收账款相关的损益，但利润表“投资收益”下的“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”仍为零，相关损益列报可能有误。
（二）减值问题
1.预期信用损失计提范围不完整
针对部分应收票据、应收账款和其他应收款中的应收关联方往来款，风险较高的商业承兑汇票，金额重大的债权投资、长期应收款、对外财务担保合同等，未计提预期信用损失。
2.预期信用损失模型的运用不当
一是个别上市公司对其他应收款未按三阶段减值模型计量预期信用损失，而是错误地运用了简化模型；二是新金融工具准则预期信用损失的计量参数与原金融工具准则下的参数基本相同，可能未恰当按照预期信用损失模型的相关规定进行会计处理；三是部分上市公司对于金融工具减值的三阶段划分不正确，没有在资产负债表日评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，以及是否已发生信用减值，笼统地将信用减值都划分为第一阶段。
（三）计量和披露问题
1.未对应收款项融资进行公允价值计量
大部分上市公司分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收款项融资期末金额仍为初始确认金额，可能未按准则要求进行公允价值计量。存在应收款项融资的公司118家，其中期末无公允价值变动的公司113家，占比达96%。
2.未按准则规定披露权益工具投资公允价值计量相关信息
部分上市公司第三层次其他权益工具投资余额占比较高，但公司未按照准则规定披露所采用的估值技术和重要参数的定性及定量信息、期初与期末余额之间的调节信息，以及不可观察参数的敏感性分析信息等。存在其他权益工具投资的公司182家，其中未披露公允价值所属层级的公司27家。在已披露公允价值层级且存在第三层次其他权益工具投资的131家公司中，未披露第三层次估值方法的公司52家，占比约40%。
3.权益工具投资公允价值层次划分不合理
个别上市公司将非上市权益工具投资作为第二层次公允价值计量，但同时披露所采用的估值技术和重要参数为上市公司比较法和流动性折扣，公允价值层次划分可能不合理。
（四）套期问题
2019年末，仅33家公司存在衍生交易，占比约11%。采用套期会计的公司仅12家，占比约4%。由此可见，套期会计的应用并不广泛。其中，采用现金流量套期的公司7家，采用公允价值套期的公司2家，同时采用现金流量套期和公允价值套期的公司2家，仅1家公司采用境外经营净投资套期。
采用套期会计的公司中，有6家公司未披露进行套期和运用套期会计的各类风险的风险敞口的风险管理策略相关信息，占比50%。已披露的被套敞口类型包括钢材、焦炭、铁矿石和硅锰等原材料，预期销售所产生的应收账款的汇率风险，以及贷款协议中变动利息的远期付款等。已披露的风险主要利率风险、外汇风险和价格风险。
（五）会计政策披露问题
部分上市公司未在重大判断与估计章节披露金融工具分类与计量所涉及的重大判断与估计，包括：合同现金流量特征及业务模式、预期信用损失及前瞻性因素、公允价值和非上市股权估值。而已披露的公司也未结合企业的具体实际情况做个性化的披露，可能不完全满足报表使用者的要求。
未将合同现金流量特征、业务模式作为重大判断与估计披露的公司分别为245家、244家，占比约84%。将预期信用损失作为重大判断与估计披露的公司218家，占比约75%。未明确预期信用损失模型中所纳入的前瞻性因素的公司251家，占比达86%。第三层次其他权益工具投资占总资产比重超过5%的15家公司中，未将公允价值/非上市股权估值作为重大判断与估计进行披露的公司达14家。
内部控制审计报告存在的问题
（一）内部控制审计报告概念理解有误，披露不规范、不严谨
1.以内部控制鉴证报告替代审计报告
根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》（财办会〔2012〕30号），除符合相关豁免条件外，自2014年度开始，所有主板上市公司均应在披露公司年报的同时披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的内部控制审计报告。截至2020年6月30日，仍有个别主板上市公司仅披露了内控鉴证报告，且未披露以内控鉴证报告替代审计报告的原因。个别上市公司披露内控鉴证报告后，披露了相关更正说明及更正后的内部控制审计报告。
2.未披露不适用内部控制审计报告的原因及披露前后不一致
如年报中提示已披露内部控制审计报告，但在公开网站无法获取；已披露内部控制审计报告，但年报中“聘请内部控制审计会计师事务所、财务顾问或保荐人情况”一项为“不适用”；报告缺少一名注册会计师签字；内部控制审计报告为否定意见，但报告中具体表述为内控有效，前后矛盾；年报披露不适用内部控制审计报告，但未说明具体原因，仅在年报内部控制章节中标注内部控制审计不适用，未充分说明豁免依据，不利于报告使用者理解。
3.未按照规定格式规范表述或表述错误
一是部分审计报告对企业内控自我评价报告要素列报不完整或不恰当，未予以充分关注和说明；二是标准无保留意见的内部控制审计报告中专设未注意到非财务报告重大缺陷的专门段落，容易让报告使用者产生审计师对非财务报告内部控制已执行专门程序或发表意见的误解；三是强调事项段中未按照格式表述“本段内容不影响已对财务报告内部控制发表的审计意见”等内容；四是无法表示意见的审计报告中引言段、审计意见段描述不准确，未按照格式规范表述；五是将内部控制审计报告中强调事项段的描述索引至财务报表附注，或采用“我们提醒财务报表使用者关注”的表述等。
（二）标准无保留意见内部控制审计报告存在的问题
1.标准无保留意见的适当性存疑
注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而被审计单位内部控制在运行过程中未能发现该错报是被审计单位内部控制存在重大缺陷的迹象。个别上市公司进行业绩预告修正，披露原因为在年度审计过程中根据与审计师的充分沟通进行的调整。相关修正金额涉及会计估计和会计问题的处理，使得公司业绩由盈转亏，表明其内部控制在相关方面可能存在重大缺陷，但审计师出具了标准无保留意见，未说明相关事项的影响。
2.未考虑报告要素列报不完整或不恰当
对审计意见的影响如果确定企业内部控制评价报告对要素的列报不完整或不恰当，注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段，说明这一情况并解释得出该结论的理由。部分上市公司存在自我评价报告未按照规定格式编制，未分别披露财务报告与非财务报告内部控制评价结论等问题，但均未被出具带强调事项段的内部控制审计报告。
（三）带强调事项段无保留意见的内部控制审计报告存在的问题
1.内部控制缺陷程度认定恰当性存疑
如，个别公司认定本年度存在内部审计部门尚未全面履行部门职责的非财务报告内部控制重要缺陷。该内控监督失效的事项表明公司出现财务报告内部控制重大缺陷迹象。但是审计师仅出具了带强调事项段的无保留意见，未说明该事项对基准日内部控制有效性结论的影响，未进一步分析和考虑该企业层面控制问题导致其存在财务报告内部控制缺陷的可能性，并判断其严重程度，审计意见的恰当性存疑。
又如，个别上市公司存在关联方非经营性资金占用未履行审议程序、未予以账务处理，以及未在占用期间内的定期报告中披露。公司评价报告披露报告期内已完成对上述财务报告内部控制重大缺陷的整改。审计师在强调事项段说明“以上事项中涉及到的基准日后的整改工作，未包含在审计范围内，我们对这些信息不发表意见”，未明确说明公司对存在缺陷的控制采取整改措施后，相关控制在基准日之前运行足够长的时间，才能得出整改后的内部控制有效的结论。
2.强调事项段内容表述不充分
如，部分审计报告强调事项段仅披露上市公司被立案调查，未明确导致被立案调查的事项是否与财务报告内部控制或非财务报告内部控制相关，以及对内部控制意见的可能影响。
又如，部分审计报告强调事项段仅披露上市公司投资的工程项目存在非正常停工、大额债务逾期、股权冻结、商誉减值、探矿权及采矿权延续的不确定性等对财务报表产生重大影响的事项，同时财务报表审计报告也因前述事项导致的审计范围受限出具了保留意见，但强调事项段均未说明相关事项对公司内部控制及其审计意见的实际影响。
3.内部控制审计范围可能不足以支持整体内部控制审计意见
个别审计报告强调事项段说明当年被收购企业按照规定未纳入内控评价和审计范围，由于该被收购企业对上市公司资产和收入影响重大（比例约60—90%），因此未将该公司纳入审计范围可能导致审计师未能对上市公司内部控制整体发表审计意见。
4.财务报告与非财务报告内部控制界定不恰当，将非财务报告内部控制缺陷放在强调事项段中披露
如，个别上市公司存在业绩承诺补偿款未及时收回，以及对借款方经营情况判断审慎不足导致公司应收款项需计提减值准备，认定公司存在非财务报告内部控制重大缺陷。审计报告仅将前述缺陷作为提请报告使用者注意的重大事项进行强调，未单设段落披露发现的非财务报告内部控制重大缺陷，未关注前述事项可能表明公司存在财务报告内控缺陷，未结合控制不能防止或发现并纠正错报的可能性大小，以及缺陷导致潜在错报的金额大小判断控制缺陷的严重程度，未考虑相关事项对基准日内部控制有效性结论的影响。
（四）无法表示意见内部控制审计报告存在的问题
在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，注册会计师应当在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见，并单设段落说明无法表示意见的实质性理由。注册会计师不应在内部控制审计报告中指明所执行的程序，也不应描述内部控制审计的特征，以避免报告使用者对无法表示意见的误解。如果在已执行的有限程序中发现内部控制存在重大缺陷，注册会计师应当在内部控制审计报告中对重大缺陷做出详细说明。个别无法表示意见的内部控制审计报告披露，根据获取的审计证据，发现公司内部控制存在重大缺陷，未按照规定对识别的财务报告内部控制重大缺陷在审计意见段后单设段落进行具体描述，应包括重大缺陷的定义、重大缺陷的性质及其对内部控制的影响程度等。
（五）否定意见内部控制报告存在的问题
1.对缺陷是否为财务报告内部控制缺陷的判断与公司不一致
个别上市公司对于某子公司不配合审计、未能将其纳入2019年度合并范围的缺陷，在评价报告中将其认定为非财务报告内部控制重大缺陷，在审计报告中则对其出具了财务报告内部控制方面的否定意见，认为其财务报告内部控制存在重大缺陷。
2.未恰当描述重大缺陷在企业内控评价报告中不一致的情况
如，部分审计报告描述公司由于经营情况持续恶化，人员流失情况严重，造成财务报告相关的内部控制未能有效运行，无法有效降低财务报告的错报风险，因此认定财务报告内部控制存在重大缺陷。但是公司评价报告中未提及该事项，披露其财务报告内部控制有效。审计报告“导致否定意见的事项”段落仍说明公司管理层已经识别出上述重大缺陷。
又如，部分审计报告未说明重大缺陷是否包含在企业内部控制评价报告中、是否在所有重大方面得到公允反映。
3.对导致否定意见的内部控制缺陷性质描述不适当
部分审计报告对否定意见事项仅描述发生的事项本身，如商业合同纠纷诉讼败诉、违规担保和非经营性资金占用，对企业内部控制重大缺陷的性质描述不够；部分审计报告否定意见事项仅描述内部控制缺陷的后果即财务报表重大错报本身，如应计提而未计提商誉减值准备，未具体分析和披露导致该重大错报的相关内部控制缺陷。上述情形均不便于阅读者理解事项或错报与内部控制缺陷之间的关系。
4.未恰当描述否定意见事项对财务报表审计意见的影响
部分审计报告“导致否定意见的事项”段落披露，在公司2019年财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响，该内部控制审计报告并未对出具的财务报表审计报告产生影响。但公司财务报表审计报告中导致非标意见的事项性质，与该内控重大缺陷的性质及影响程度相同或相关。可见，内部控制审计报告否定意见事项段表述不够恰当，使报告使用者对内控否定意见对财务报表审计意见的影响产生疑惑。