IPO案例：先进场实施未签订合同项目收入成本的会计处理
三、问题
66.1关于先进场实施后未签订合同项目
根据二轮问询回复，2017年、2018年存在7个已经进场执行但未签署销售合同的项目，未能实现收入，当年研发人员发生的人工成本分别为2,435.80万元、1,483.38万元，已将该部分研发人员人工成本调整至主营业务成本。
请发行人说明：
（1）2017年至2020年所有未签合同先进场实施项目的情况，包括后续签订合同、后续未签订合同项目的数量、收入、成本金额及占比、会计处理情况，未签订合同先进场执行的原因及合理性，是否符合公司内部管理制度，是否符合行业特征，发行人关于项目获取、具体执行及合同签订等相关内部控制制度的制定与执行情况，内控制度是否完善且被执行，先进场执行但未签订合同是否损害发行人利益；
（2）该7个合同后续是否实现销售收入，如后续实现销售收入，会计处理情况，收入与发生的成本是否匹配，财务报表是否能够真实反映实际生产经营情况；
（3）分析先进场实施后未签订合同项目对发行人经营业绩的影响，说明未来是否会存在同样的情况以及发行人所采取的应对措施，并视情况做好风险揭示。
回复：
一、发行人说明
发行人进行会计差错更正涉及2017年、2018年7个已经进场执行但未签署销售合同的项目，7个项目未能实现收入，当年研发人员发生的成本分别为2,435.80万元、1,483.38万元，已将该部分研发人员发生的成本调整至主营业务成本。发行人会计差错更正不涉及其他项目。
除上述7个项目外，发行人还存在其他已经进场执行但未签署销售合同的项目，对于该类项目，发行人首次申报时，结转至当年主营业务成本，不确认收入。该类项目2017年至2020年结转至主营业务成本的金额分别为34.97万元（全部为自制软件销售项目）、76.60万元（全部为自制软件销售项目）、33.96万元（全部为自制软件销售项目）、27.58万元（全部为技术支持服务项目）。发行人会计差错更正不涉及该类项目。
（一）2017年至2020年所有未签合同先进场实施项目的情况，包括后续签订合同、后续未签订合同项目的数量、收入、成本金额及占比、会计处理情况，未签订合同先进场执行的原因及合理性，是否符合公司内部管理制度，是否符合行业特征，发行人关于项目获取、具体执行及合同签订等相关内部控制制度的制定与执行情况，内控制度是否完善且被执行，先进场执行但未签订合同是否损害发行人利益
1、后续签订合同、后续未签订合同项目的数量、收入、成本金额及占比
在项目取得和实际实施过程中，根据签约和实施的先后时间顺序不同，公司的自制软件销售、软件开发及技术支持服务可以分为先签约后实施、先实施后签约、实施后未签约三种情况。前述“实施后未签约”项目的判定方式为在资产负债表日已经确认该项目无法签约，或在资产负债表日该项目实施时间已经超过12个月仍未签约。
在资产负债表日该项目实施时间已经超过12个月仍未签约的项目认定为“实施后未签约”项目，主要是参照公司历史上先实施项目签约时间、软件行业科创板上市企业（航天宏图）会计处理情况作出的谨慎性处理，依据及合理性如下：
（1）2017年至2019年各期末，公司在劳务成本/合同履约成本核算的未签约先实施项目均在期后1年之内签约。
（2）根据航天宏图的公开披露资料：“公司根据未签约先实施项目的核算政策规定，在存货中归集未签约项目实际发生的成本，并在每个会计年度终了对当期已实施但未签约项目进行综合评估，评价该项目是否可以签约。对于预计不能签约的项目（高风险项目），公司将已发生的实际成本由存货结转至营业成本，结转金额为发生的超过1年项目成本金额；不确认该类项目的营业收入”，可知航天宏图在每个会计年度终了对于超过1年的未签约项目成本结转至营业成本。
公司在资产负债表日该项目实施时间已经超过12个月仍未签约的项目认定为“实施后未签约”项目和航天宏图不存在差异。
2017年至2020年所有未签合同先进场实施项目后续签订合同、后续未签订合同项目的数量、收入、成本金额及占比情况，按照自制软件销售、软件开发及技术支持服务分别说明：（1）自制软件销售业务按照签约时间区分的数量、收入、成本金额及占比情况2017年至2020年，公司自制软件销售业务按照签约时间区分的数量、收入、成本金额及占比合计情况如下：
2017 年至 2020 年，公司自制软件销售业务按照签约时间区分的数量、收入、 成本金额及占比情况如下：
公司2017年至2020年自制软件销售项目合计1,019个，对应收入65,265.27万元，成本22,391.10万元。其中存在未签约的情况下进场实施项目423个。
在前述未签约进场实施的项目中，后续达成签约的项目数382个，收入29,840.50万元，占自制软件销售项目收入的45.72%。实施后未签约的项目数为41个，四年合计结转无对应收入的项目成本145.53万元，占自制软件销售业务项目成本的0.65%，占比很低，主要原因为自制软件销售的产品均为公司研发完成并发布的软件，在未取得合同的情况下，公司通过严格的控制规定及流程保证在未签约即实施的方式下造成的损失很小。
（2）软件开发及技术支持服务业务按照签约时间区分的数量、收入、成本金额及占比情况
①7个先实施未签约软件开发类项目情况
2017至2018年存在7个实施后未签约的软件开发类项目，首次申报时计入研发费用，本次会计差错更正后，共结转无对应收入的项目成本3,919.18万元。除上述7个实施后未签约的软件开发类项目外，本次会计差错更正不涉及其他项目。
2019年及之后，公司进一步完善了相关内控制度，执行情况良好，已无前述7个项目类似情况出现。具体而言，公司在《项目管理制度》中规定：仅允许已有成熟产品的销售项目或与之相关的技术服务项目可以申请在未签约的情况下先实施；无成熟产品的，禁止安排在未签约的情况下先实施。《项目管理制度》对未签约先实施项目的其他内部控制措施，详见本回复报告本问题“一/（一）/4、是否符合公司内部管理制度，发行人关于项目获取、具体执行及合同签订等相关内部控制制度的制定与执行情况，内控制度是否完善且被执行”相关内容。同时，公司在研发工时统计制度中进一步强调了研发人员工时申报规则，新产品研发必须归入研发项目管理，相关支出归集为研发费用，根据具体客户特定需求进行的软件开发活动相关支出归集为实施成本。
②除上述7个项目之外，实施后未签约的项目为成熟产品或与之相关的技术支持服务项目，符合公司内控制度
除上述7个项目之外，2017年至2020年度软件开发及技术支持服务业务中，实施后未签约的项目均为技术支持服务项目，共计10个，结转无对应收入的项目成本27.58万元，占软件开发及技术支持服务业务项目成本的0.43%。上述技术支持服务项目与成熟产品相关，符合《项目管理制度》的相关规定。在控制风险的前提下，对于已有成熟产品的销售项目或与之相关的技术服务项目，公司未来仍将继续存在未签约先实施的情况。
③软件开发及技术支持服务业务按照签约时间区分的数量、收入、成本金额及占比情况
2017年至2020年，公司软件开发及技术支持服务业务按照签约时间区分的数量、收入、成本金额及占比合计情况如下：
2017 年至 2020 年，公司软件开发及技术支持服务业务按照签约时间区分的 数量、收入、成本金额及占比情况如下：
公司2017年至2020年软件开发及技术支持服务项目合计1,186个，对应收入36,560.39万元，成本28,397.92万元。其中存在未签约的情况下进场实施项目446个。
在前述未签约进场实施的项目中，后续达成签约的项目数429个，收入15,115.91万元，占软件开发及技术支持服务项目收入的41.35%。
实施后未签约的项目数为17个，结转无对应收入的项目成本3,946.75万元，占软件开发及技术支持服务业务项目成本的13.90%。造成上述占比较高的原因为，2017至2018年存在7个实施后未签约的软件开发类项目，共结转无对应收入的项目成本3,919.18万元，由于这7个项目系根据具体客户特定需求进行的软件开发活动，首次申报时判断属于利用客户现场有利条件进行的通用性研发计入研发费用，答复二轮问询函回复时基于谨慎性原则进行了会计差错更正，调整计入主营业务成本。除上述7个项目之外，2017年至2020年度软件开发及技术支持服务业务中，实施后未签约的项目均为技术支持服务项目，共计10个，结转无对应收入的项目成本27.58万元，占软件开发及技术支持服务业务项目成本的0.43%。
2019年起，公司在项目管理制度中规定：仅允许已有成熟产品的销售项目或与之相关的技术服务项目可以申请在未签约的情况下先实施；无成熟产品的，禁止安排在未签约的情况下先实施。同时，公司在研发工时统计制度中进一步强调了研发人员工时申报规则，新产品研发必须归入研发项目管理，相关支出归集为研发费用，根据具体客户特定需求进行的软件开发活动相关支出归集为实施成本。在上述制度约束下，2019年之后已无前述7个项目类似情况出现。
2、会计处理情况
公司未签约先实施项目会计处理分成两类：
（1）后续签约验收，项目对应存货转至验收期间的主营业务成本。期末预计无法签约，项目对应存货结转至当期主营业务成本。具体情况见本回复报告本问题“一/（一）/1、后续签订合同、后续未签订合同项目的数量、收入、成本金额及占比”相关内容。
（2）期末预计可以签约但是尚未签约，在劳务成本/合同履约成本核算。2017年至2020年各期末，公司劳务成本/合同履约成本中未签约项目金额及后续合同签署情况具体如下：
2017年至2019年各期末，公司在劳务成本/合同履约成本核算的未签约先实施项目均在期后1年之内签约。2020年未在劳务成本/合同履约成本核算的未签约先实施项目存货金额为2,342.51万元，截至2021年4月15日签约金额为772.28万元，主要由于公司与客户医院签约的时间受客户预算审批、招投标流程等因素影响，大部分集中在下半年，目前距离2020年末时间较短，合同签署需要一定时间。
3、未签订合同先进场执行的原因及合理性
发行人报告期内存在未签约先实施项目的情况，主要系发行人根据客户项目开展的需求，在判断签约确定性比较高和风险可控的前提下，在未签约的情况下进场实施项目，满足客户对产品交付的要求，巩固公司市场地位和维护客户关系，具备合理性。
为保证未签约先实施项目的风险可控，2019年起，公司在项目管理制度中规定：仅允许已有成熟产品的销售项目或与之相关的技术服务项目可以申请在未签约的情况下先实施；无成熟产品的，禁止安排在未签约的情况下先实施。允许未签约先实施的项目主要类别如下：（1）公司正在实施或验收项目的已有客户，产生新的需求或者继续实施二期、三期项目，购买意向较为明确；（2）公司与客户已经就合同条款基本达成一致意见，客户技术要求明确，但是客户内部合同签署流程较长，合同尚未签署；（3）客户对项目实施周期要求较高，为了满足产品快速交付的要求，公司需要提前去客户现场调研软硬件环境等；（4）总包方已经中标，终端用户技术要求明确，公司承接总包方的部分项目，按照总包方要求实施项目。由于总包方尚未与终端用户签署合同，总包方暂未与公司签署合同。
4、是否符合公司内部管理制度，发行人关于项目获取、具体执行及合同签订等相关内部控制制度的制定与执行情况，内控制度是否完善且被执行
公司制定了《项目管理制度》，允许未签约的情况下先进场实施，公司报告期一直存在该等情况，符合公司内部管理制度的要求。
2019年更新制定了《项目管理制度》，其中包括项目进场管理、项目实施过程管理、项目验收管理等内容，对未签约先实施项目制定了严格的内部控制措施，能控制项目风险：
（1）未签约先实施项目包括已有成熟产品的销售项目或与之相关的技术服务项目，无成熟产品的，禁止安排在未签约的情况下先实施。
（2）对于未签约先实施项目，相应销售人员填写《项目进场申请单》，《项目申请单》需要写明提前进场实施原因和签约可能性。运营管理中心分配项目号，经产品事业部总经理及公司总经理审批通过后，项目组才能进场调研、实施。
（3）对于未签约先实施项目，公司实行严格的管控。每个月由运营管理中心了解实施投入情况及签约情况，督促销售人员及时与客户签署合同，并及时向公司运营总监汇报。
（4）对于未签约先实施项目，年末确定无法签约的，对相应销售人员进行考核时，扣减相应销售人员绩效和奖金。资产负债表日，对于预计无法签约的项目或实施时间超过12个月仍未签约的，将项目存货结转至主营业务成本，不确认收入。
由于此前《项目管理制度》未对未签约先实施项目类别进行明确规定，2017年、2018年存在7个未签约先实施的软件开发项目，共结转无对应收入的项目成本3,919.18万元，由于软件开发不属于成熟产品，2019年及以后已无前述7个项目类似情况出现。除上述7个项目外，自制软件销售业务实施后未签约的项目数为41个，四年合计结转无对应收入的项目成本145.53万元，占自制软件销售业务项目成本的0.65%，占比较小；软件开发及技术支持服务业务实施后未签约的项目数为10个，四年合计结转无对应收入的项目成本27.58万元，占软件开发及技术支持服务业务项目成本的0.43%，占比较小。
因此，公司2017年、2018年存在未签约项目造成较大损失的情况，2019年完善项目管理制度后，已无前述7个项目类似情况出现，未签约项目造成损失较小，内控制度完善且被有效执行。
5、先进场执行但未签订合同是否损害发行人利益
发行人根据客户项目开展的需求，在判断签约确定性比较高和风险可控的前提下，未签约进场实施项目，满足客户对产品交付的要求，能够巩固公司市场地位和维护客户关系，整体而言，有利于公司订单金额、营业收入和毛利的不断增长，不存在损害发行人利益的情况。
公司2017年至2020年自制软件销售业务中，先进场实施项目合计实现收入29,840.50万元，合计结转成本11,600.49万元（包括未签约项目合计结转成本145.53万元），合计实现毛利18,240.01万元；2017年至2020年软件开发及技术支持服务业务中，先进场实施项目合计实现收入15,115.91万元，合计结转成本12,998.89万元（包括未签约项目合计结转成本3,946.75万元），合计实现毛利2,117.02万元。
先进场执行项目存在后续签约、后续无法签约的情况，先进场执行但未签订合同会导致发行人发生损失，2017年至2020年自制软件销售业务、软件开发及技术支持服务业务先进场执行但未签订合同项目分别合计结转成本145.53万元、3,946.75万元，不确认收入。发行人2019年及之后通过内控制度完善控制该类损失，使得该类损失金额较小。整体而言，在控制风险的前提下，先进场执行项目有利于公司订单金额、营业收入和毛利的不断增长，不存在损害发行人利益的情况。
6、是否符合行业特征
通过查阅同行业公司公开披露资料，未见到其关于未签合同先进场实施项目的相关表述。
科创板上市软件企业中，存在未签合同先进场实施项目的情况，公司未签合同先进场实施项目符合软件行业企业特征，具体如下：
（1）航天宏图（证券代码：688066.SH）
公司根据未签约先实施项目的核算政策规定，在存货中归集未签约项目实际发生的成本，并在每个会计年度终了对当期已实施但未签约项目进行综合评估，评价该项目是否可以签约。对于预计不能签约的项目（高风险项目），公司将已发生的实际成本由存货结转至营业成本，不确认该类项目的营业收入。航天宏图2017年末、2018年末存货余额分别为3,262.56万元、6,951.21万元，其中未签约项目金额分别为468.84万元、1,416.24万元。
（2）山大地纬（证券代码：688579.SH）
公司存在部分项目尚未签署合同即开展实施的情形，该类客户主要为人社、医保等政府部门和国家电网下属企业，项目涉及民生领域存在启动及完成时限要求较紧，项目启动未履行预算、审批等流程的情况。2017年、2018年、2019年开工早于签订合同项目合同金额分别为12,373.91万元、8,590.52万元、3,571.26万元，2019年尚未签订合同的已开工项目累计发生成本1,222.22万元。因此，软件行业企业存在未签合同先进场实施项目的情况，公司未签合同先进场实施项目符合软件行业企业特征。
（二）该7个合同后续是否实现销售收入，如后续实现销售收入，会计处理情况，收入与发生的成本是否匹配，财务报表是否能够真实反映实际生产经营情况
7个项目未对原客户实现销售收入，公司将7个项目存货结转至主营业务成本，不确认收入。公司按照项目进行收入确认和成本归集结转，对每个项目而言，最终未实现的收入和归集结转的成本均属于同一项目，因此7个项目收入与发生的成本匹配。其他先实施未签约项目会计处理和7个项目相同，收入与发生的成本匹配。
后续7个项目形成的开发成果形成自制软件销售收入，对应的销售成本仅为项目实施成本，不包括软件开发成本或费用，和公司一贯的会计处理原则保持一致，收入与发生的成本匹配。公司财务报表能够真实反映实际生产经营情况。具体说明如下：
1、该7个合同后续是否实现销售收入，收入与发生的成本是否匹配
7个项目系根据具体客户特定需求进行的软件开发类项目，截至报告期末，公司后续未与原客户签署关于7个项目的合同，并未产生销售收入。
公司在2017年末、2018年末，判断原客户无法与公司签约后，7个项目形成的开发成果不存在确定的或预期的新的销售对象，无法合理预计开发成果未来实现收入、带来经济利益流入的可能性，因此，7个项目相关支出不属于“该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关”。根据《企业会计准则第14号——收入》第二十六条，“应当作为合同履约成本确认为一项资产：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关……”，7个项目相关支出不应作为合同履约成本确认为一项资产，也不应作为其他项目的成本进行核算，也无法作为其他项目的成本进行核算。公司根据《企业会计准则》的相关规定、对未签约先实施项目预计无法签约时一贯的会计处理原则，将7个项目对应的存货结转至当年主营业务成本，不确认收入。
公司按照项目归集成本，7个项目分别归集成本，和其他项目成本能够明确区分，核算清晰；7个项目按照《企业会计准则》的相关规定，不确认收入，分别结转成本。公司按照项目进行收入确认和成本归集结转，对每个项目而言，最终未实现的收入和归集结转的成本均属于同一项目，因此7个项目收入与发生的成本匹配。其他先实施未签约项目会计处理和7个项目相同，收入与发生的成本匹配。
2、如后续实现销售收入，会计处理情况，收入与发生的成本是否匹配，财务报表是否能够真实反映实际生产经营情况
7个项目形成了开发成果，对其他客户实现了签约或形成销售收入，7个项目形成的主要开发成果后续首个客户签约和销售情况如下：
由上表可知，公司将7个项目开发成果申请软件著作权后开展销售活动，首个客户签约时间在2019年、2020年，原实施项目对应客户均与后续首个签约客户不同，收入确认时间在2019年、2020年，属于自制软件销售收入，结转成本为项目实施成本，不包括7个项目开发成本。
公司在2017年末、2018年末，判断原客户无法与公司签约后，7个项目形成的开发成果不存在确定的或预期的新的销售对象，无法合理预计开发成果未来实现收入、带来经济利益流入的可能性，因此，7个项目相关支出不属于“该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关”。根据《企业会计准则第14号——收入》第二十六条，“应当作为合同履约成本确认为一项资产：（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关……”，7个项目相关支出不应作为合同履约成本确认为一项资产，也不应作为其他项目的成本进行核算，也无法作为其他项目的成本进行核算。公司根据《企业会计准则》的相关规定，将7个项目存货结转至主营业务成本，不确认收入。
公司报告期内自制软件销售项目的主营业务成本均为项目实施成本，不包括软件开发成本或费用。具体如下：
由上可知，公司在7个项目开发成果后续销售过程中，发生的成本为项目实施成本，和其他自制软件销售项目成本构成内容不存在差异，7个项目开发成果后续销售收入和发生的成本可以配比。公司2019年及之后已无类似7个项目的情况发生。公司对于自制软件销售项目的收入确认、成本结转在报告期内保持一致，符合《企业会计准则》的相关规定，财务报表能够真实反映公司实际生产经营情况。
综上所述，由于7个项目开发成果当时不存在确定的或预期的新的销售对象，无法作为其他项目的成本进行核算；后续产生其他销售，主营业务成本主要为项目实施成本，不包括软件开发成本，收入与发生的成本能够匹配。公司对于自制软件销售项目的收入确认和成本结转在报告期内保持一致，符合《企业会计准则》的相关规定，财务报表能够真实反映公司实际生产经营情况。
（三）先进场实施后未签订合同项目对发行人经营业绩的影响，说明未来是否会存在同样的情况以及发行人所采取的应对措施，并视情况做好风险揭示
1、先进场实施后未签订合同项目对发行人经营业绩的影响
先进场实施项目对发行人经营业绩影响如下：公司2017年至2020年自制软件销售业务中，先进场实施项目合计实现收入29,840.50万元，合计结转成本11,600.49万元（包括未签约项目合计结转成本145.53万元），合计实现毛利18,240.01万元；2017年至2020年软件开发及技术支持服务业务中，先进场实施项目合计实现收入15,115.91万元，合计结转成本12,998.89万元（包括未签约项目合计结转成本3,946.75万元），合计实现毛利2,117.02万元。
先进场实施后未签订合同项目对发行人经营业绩影响如下：
2017年至2020年自制软件销售业务、软件开发及技术支持服务业务先进场执行但未签订合同项目分别合计结转成本145.53万元、3,946.75万元，不确认收入。整体而言，先进场实施项目有利于公司订单金额、营业收入和毛利的不断增长，不存在损害发行人利益的情况。
2、说明未来是否会存在同样的情况以及发行人所采取的应对措施，并视情况做好风险揭示
为了满足客户对产品交付的要求，巩固市场地位和维护客户关系，发行人在判断签约确定性比较高和风险可控的前提下，未来仍将存在未签署合同先实施项目的情况。发行人已经制定了完善的项目管理制度，2019年及之后未签约项目造成损失较小，内控制度完善且被有效执行，能够控制该类项目风险，具体见本回复报告本问题“一/（一）/4、是否符合公司内部管理制度，发行人关于项目获取、具体执行及合同签订等相关内部控制制度的制定与执行情况，内控制度是否完善且被执行”相关内容。
发行人已在招股说明书“第四节/二、经营风险”补充披露如下：
未签署合同先实施项目存在的相关风险
为了满足客户对产品交付的要求等，发行人存在未签署合同先实施项目的情况。发行人资产负债表日预计无法签约时，将项目对应存货结转至主营业务成本，不确认收入。发行人报告期内无法签约项目结转成本金额分别为1,559.98万元、33.96万元、27.58万元，不确认相应项目收入。报告期末发行人未签约项目存货余额为2,342.51万元，截至2021年4月15日已经签约772.28万元。发行人预计未来仍将存在未签署合同先实施项目的情况，先实施项目存在不能签约的风险，将对发行人业绩造成不利影响。